En bref : Au Maroc, une provision pour retraite ou pour indemnités de fin de carrière (IFC) n’est pas déductible de l’IS : l’article 10-I-F-2° du CGI 2026 exige des évènements en cours, or le droit à la retraite naît plus tard. Les congés payés acquis restent déductibles comme charge à payer.
Aucun article du CGI ne nomme la provision pour retraite, l’IFC ou les congés payés. Leur sort découle du seul critère général des provisions, présenté dans notre guide des provisions déductibles à l’IS. La doctrine de l’administration, fixée en 2011 dans la note circulaire n° 717, n’a pas été modifiée par les notes circulaires 729 à 737. Trois réponses de la DGI (n° 78 et n° 453 de 2003, n° 130 de 2015) tranchent les cas concrets.
Deux règles s’opposent : la provision pour retraite ou IFC est réintégrée, les congés acquis chiffrés salarié par salarié sont déduits. Le transfert d’une caisse interne de retraite vers le RCAR suit un régime propre (réponse n° 78).
Ce que dit le CGI 2026
La loi dispose, à l’article 10-I-D, que sont déductibles « les charges de personnel et de main-d’œuvre et les charges sociales y afférentes, y compris l’aide au logement, les indemnités de représentation et les autres avantages en argent ou en nature accordés aux employés de la société ». Aucune note de loi de finances ne modifie ce paragraphe : le texte est stable.
L’article 10-I-F-2° définit les provisions déductibles. Elles servent à faire face « soit à la dépréciation des éléments de l’actif, soit à des charges ou des pertes non encore réalisées et que des évènements en cours rendent probables ». Ces charges « doivent être nettement précisées quant à leur nature et doivent permettre une évaluation approximative de leur montant ».
Le même article fixe le sort des provisions mal employées. Une provision employée de façon non conforme à sa destination ou devenue sans objet est rapportée au résultat de l’exercice ; à défaut, l’administration procède aux redressements. Et, selon son dernier alinéa, « toute provision irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d’un exercice comptable non prescrit doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée dans le résultat de l’exercice au cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité ».
L’article 11, qui liste les charges non déductibles, ne vise ni les provisions pour retraite, ni les IFC, ni les congés payés. Leur sort relève donc uniquement de l’article 10-I-F-2° et de la doctrine.
| Article du CGI 2026 | Ce qu’il dispose | Effet sur les charges de personnel |
|---|---|---|
| Art. 10-I-D | Charges de personnel et charges sociales déductibles | Salaires, congés acquis et indemnités versées sont déductibles |
| Art. 10-I-F-2°, al. 1-2 | Provision = charge probable du fait d’évènements en cours, nettement précisée | Un évènement futur (âge, ancienneté) ne suffit pas |
| Art. 10-I-F-2°, al. 4 | Provision sans objet ou détournée : rapportée au résultat | Reprise obligatoire, sinon redressement |
| Art. 10-I-F-2°, dernier al. | Provision irrégulière réintégrée, quelle que soit sa date de constitution | Une provision ancienne restée au bilan reste exposée |
| Art. 57-27° (IR) | Pensions de base et retraites CIMR de groupe exonérées | Concerne le retraité, pas la société |
Côté IR, l’article 57-27° exonère les pensions des régimes de base (article 59-II-A) et, depuis la loi de finances 50-25 pour 2026, les retraites complémentaires CIMR de groupe (article 28-III). Cette exonération vise le retraité, pas la déduction chez l’employeur.
À retenir :
- Au Maroc, une provision n’est déductible que si des évènements en cours à la clôture rendent la charge probable (Art. 10-I-F-2° du CGI 2026).
- Aucun article du CGI 2026 ne nomme la provision pour retraite, l’IFC ou les congés payés ; l’Art. 11 ne les vise pas.
- Toute provision irrégulière figurant dans un exercice non prescrit est réintégrée, quelle que soit sa date de constitution (Art. 10-I-F-2°, dernier alinéa).
- L’exonération d’IR des pensions (Art. 57-27°, LF 2025 et LF 2026) concerne le retraité, pas la déduction chez l’employeur.
Ce que précise l’administration
L’administration précise sa doctrine dans la note circulaire n° 717 d’avril 2011 (tome 1, § 8-2 « Dotations aux provisions », p. 157-162). Aucune loi de finances n’a modifié depuis les articles 10-I-D et 10-I-F-2°, et les notes circulaires annuelles 729 à 737 ne traitent ni des provisions pour retraite, ni des IFC, ni des congés payés. Cette doctrine reste donc valable.
Principes généraux (p. 157-158). Une charge certaine relève des « charges à payer » et non des provisions. Une provision n’est pas déductible si la dépense à laquelle elle est destinée n’est pas elle-même déductible. La probabilité de la charge s’apprécie à la date de clôture.
Provisions pour charges de personnel (p. 161-162). Les dépenses de personnel sont des « charges annuelles et normales ». Elles « ne peuvent… donner lieu à la constitution de provisions déductibles. Il en est ainsi des traitements, des salaires et des rémunérations pour congés payés. » Une exception est prévue pour certaines dépenses qui, bien que ne devant être supportées qu’au cours de l’exercice suivant, peuvent être considérées, dès la clôture, comme une charge certaine née au cours de l’exercice en raison d’engagements formels pris par la société : « C’est le cas notamment des gratifications et des participations au résultat de la société versées au personnel, sous réserve que leur versement résulte d’engagements formels (convention collective, statut du personnel etc.) ». Une provision pour gratifications sans engagement formel est « irrégulière dès l’origine ».
Indemnités de licenciement ou de départ volontaire (p. 162). La provision est admise à trois conditions : les indemnités restent dues à la clôture ; elles concernent des licenciements ou des départs prononcés au cours de l’exercice ; les personnes ont été « expressément informées, au cours dudit exercice, de la fin de leur mission ou de leur contrat dans les conditions prévues par le code du travail ». Un départ à la retraite futur ne remplit pas ces conditions.
Congés payés acquis (p. 142). « Les congés payés non encore pris mais acquis par les salariés à la fin de l’exercice constituent des charges salariales certaines déductibles du résultat fiscal de cet exercice, à condition que leur montant soit calculé de manière détaillé et individualisé par salarié. » La règle du droit du travail sur l’acquisition des jours est présentée dans notre article sur les congés annuels au Maroc.
Indemnités et cotisations versées (p. 142-143). Le montant total des indemnités versées au personnel licencié, calculées d’après la législation en vigueur, est déductible. La déduction est également admise lorsque le montant à verser est fixé par une juridiction, qu’il s’agisse des dommages et intérêts, de l’indemnité de licenciement proprement dite ou de l’indemnité de départ volontaire, « même si les montants de ces indemnités excèdent la limite fixée par la législation en vigueur ». Sont aussi déductibles la part patronale « payée pour la constitution de pension ou de retraite lorsque cette part est prise en charge par la société » et les primes d’assurance vieillesse et vie-retraite.
| Charge de personnel | Provision déductible ? | Base doctrinale |
|---|---|---|
| Salaires et traitements de l’exercice suivant | Non | NC 717 p. 161-162 |
| Congés payés | Non en provision ; oui en charge à payer individualisée | NC 717 p. 142 et p. 162 |
| Gratifications et participations au résultat | Oui, si engagement formel | NC 717 p. 162 |
| Indemnités de licenciement ou de départ volontaire | Oui, si prononcés et notifiés dans l’exercice et dus à la clôture | NC 717 p. 162 |
| Part patronale de retraite versée | Déductible comme charge (pas de provision) | NC 717 p. 143 |
À retenir :
- Selon la note circulaire n° 717 (2011, p. 161-162), salaires et congés payés ne peuvent donner lieu à des provisions déductibles.
- La NC 717 (p. 142) admet la déduction des congés acquis et non pris à la clôture, s’ils sont calculés de manière détaillée et individualisée par salarié.
- La provision pour indemnités de licenciement ou de départ volontaire n’est admise que pour des départs prononcés et notifiés dans l’exercice (NC 717 p. 162).
- Les notes circulaires 729 à 737 (LF 2019 à LF 2026) n’ont pas modifié cette doctrine.
Les cas tranchés par la DGI
Réponse n° 453 du 7 novembre 2003 : provisions pour retraite d’une caisse interne
Question. Les provisions pour retraite constituées par une société pour ses affiliés, via une caisse interne, sont-elles déductibles ?
Réponse. Dans cette réponse du 7 novembre 2003 (recueil 2003, p. 41-42), la DGI a refusé la déduction pour deux motifs. D’abord, la déductibilité suppose des « évènements réels survenus au cours de l’exercice ». Or le droit à pension dépend de la limite d’âge, de l’invalidité et des années de service, évènements qui « ne peuvent survenir qu’ultérieurement ». Ensuite, la caisse de la société « n’a pas de personnalité juridique distincte ». Sont seules déductibles les provisions « calculées conformément aux dispositions législatives en vigueur et concernant des caisses de retraite externes à la société ».
Portée. Réponse de principe publiée, antérieure au CGI (loi 24-86). Son raisonnement est transposable sous l’article 10-I-F-2° du CGI 2026, qui retient le même critère des évènements en cours.
Transposition aux IFC. La réponse n° 453 porte sur des pensions, pas sur une indemnité de départ à la retraite versée en capital. Aucune réponse publiée de la DGI ne traite de la provision pour IFC. Le raisonnement de la réponse n° 453 s’y applique par analogie : le droit naît au départ, sous des conditions d’âge et d’ancienneté futures. La NC 717 refuse en outre les provisions pour charges de personnel, hors certaines dépenses à supporter au cours de l’exercice suivant qui peuvent être considérées, dès la clôture, comme une charge certaine née au cours de l’exercice en raison d’engagements formels (p. 161-162). La provision pour IFC est réintégrée. L’indemnité est déductible, comme charge de personnel (Art. 10-I-D), au titre de l’exercice du départ du salarié, en charge à payer si elle reste due à la clôture.
Réponse n° 78 du 25 février 2003 : transfert d’une caisse interne vers le RCAR
Question. Comment traiter le coût du transfert d’une caisse interne de retraite au RCAR (régime collectif d’allocation de retraite) ?
Réponse. Dans cette réponse du 25 février 2003 (recueil 2003, p. 39), la DGI a admis que ce coût constitue une « charge exceptionnelle à caractère imprévisible ». Elle distingue deux populations :
- pour les retraités, les droits futurs sont répartis « selon l’espérance de vie résiduelle de cette catégorie d’agents dûment justifiée et validée par le R.C.A.R. », sans durée forfaitaire ;
- pour le personnel actif (droits acquis pour le passé), le montant « peut être étalé sur une période n’excédant pas 5 ans ».
Une subvention de l’État est rattachée à l’exercice de sa perception. La part salariale prise en charge par l’employeur est un avantage en argent imposable entre les mains des salariés.
Portée. Réponse de principe, antérieure au CGI. Le cas porte sur un transfert vers le RCAR ; aucune position écrite de la DGI ne l’étend à un autre organisme externe.
Transposition 2026. La subvention relève de l’article 9-II du CGI 2026. La part salariale prise en charge relève de l’IR sur revenus salariaux (articles 56 et suivants). Cette répartition dans le temps est propre à l’externalisation d’un régime de retraite.
Réponse n° 130 du 12 mars 2015 : congés payés acquis et non pris
Question. Les congés payés acquis à la clôture et non encore pris sont-ils déductibles ?
Réponse. Dans cette réponse du 12 mars 2015, la DGI a rappelé que ces congés constituent une charge certaine, déductible de l’exercice où le droit est acquis, à condition d’un calcul détaillé et individualisé par salarié (NC 717, p. 142). Le fait générateur est l’acquisition du droit, avec constatation de la dépense dans les charges de l’exercice au cours duquel ce droit a pris naissance. Les rémunérations pour congés payés ne peuvent pas donner lieu à une provision déductible (NC 717, p. 161-162) ; la provision pour dépenses de personnel de l’exercice suivant n’est admise que pour certaines dépenses, telles que les gratifications et participations au résultat dont le versement résulte d’engagements formels pris par la société (NC 717, p. 162).
Portée. Réponse postérieure au CGI, reproduite dans le recueil des questions-réponses de la DGI 2006-2026 (Ordre des experts-comptables, conseil régional de Rabat-Salé-Kénitra, p. 226). Elle confirme la NC 717 (p. 142) et s’applique directement sous les articles 10-I-D et 10-I-F-2° du CGI 2026.
À retenir :
- Dans sa réponse n° 453 du 7 novembre 2003, la DGI a refusé la déduction des provisions pour retraite d’une caisse interne sans personnalité juridique distincte.
- Aucune réponse publiée de la DGI ne traite de la provision pour IFC : elle est réintégrée par analogie avec la réponse n° 453 et selon la NC 717 (p. 161-162) ; l’indemnité est déductible au titre de l’exercice du départ du salarié, en charge à payer si elle reste due à la clôture (Art. 10-I-D).
- Selon la réponse n° 78 du 25 février 2003, le coût du transfert d’une caisse interne vers le RCAR pour les actifs peut être étalé sur 5 ans au plus.
- Selon la réponse n° 130 du 12 mars 2015, les congés acquis et non pris sont une charge certaine déductible s’ils sont individualisés par salarié.
Application en 2026 : exemple chiffré
Hypothèses. Une SA, qui n’est ni un établissement de crédit ou organisme assimilé ni une entreprise d’assurances et de réassurance, clôture le 31 décembre 2026 son exercice ouvert le 1er janvier 2026. Son bénéfice net est inférieur à 100 000 000 DH, comme au titre de chacun des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2023 : le taux d’IS est de 20 % (Art. 19-I-A et B et 247-XXXVII-A du CGI 2026). Les montants sont fixés pour l’illustration.
- La société comptabilise une provision IFC de 2 000 000 DH pour les indemnités de départ à la retraite de ses salariés en poste, dont les droits ne sont pas encore ouverts.
- Elle constate 350 000 DH de congés payés acquis et non pris au 31 décembre 2026.
| Poste | Montant | Traitement fiscal 2026 | Effet sur l’IS à 20 % |
|---|---|---|---|
| Provision IFC (droits non ouverts) | 2 000 000 DH | Non déductible : aucun évènement en cours à la clôture (Art. 10-I-F-2°, analogie réponse n° 453) | Réintégration extra-comptable ; IS supplémentaire 400 000 DH |
| Congés acquis, calculés salarié par salarié, en charges à payer | 350 000 DH | Déductible (NC 717 p. 142 ; réponse n° 130) | Économie d’IS 70 000 DH |
| Mêmes congés évalués en bloc ou forfaitairement | 350 000 DH | Non déductible | Réintégration ; IS supplémentaire 70 000 DH |
| Provision pour congés payés de 2027 (dépense de personnel de l’exercice suivant) | 350 000 DH | Non déductible (NC 717 p. 161-162 ; réponse n° 130) | Réintégration ; IS supplémentaire 70 000 DH |
Lecture. La provision IFC coûte 2 000 000 × 20 % = 400 000 DH d’IS en 2026. La mécanique de réintégration hors comptabilité est présentée dans notre article sur le passage du résultat comptable au résultat fiscal. Si la provision n’a pas été réintégrée, le dernier alinéa de l’article 10-I-F-2° impose, dès lors qu’elle est constatée dans les écritures d’un exercice non prescrit et « quelle que soit la date de sa constitution », sa réintégration dans le résultat de l’exercice au cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité ; si cet exercice est prescrit, la régularisation est effectuée sur le premier exercice de la période non prescrite (NC 717, p. 160).
Pour les congés, l’écart entre les deux méthodes est de 350 000 × 20 % = 70 000 DH d’IS.
Variante : externalisation d’un régime interne vers le RCAR. Aucune source ne chiffre l’opération ; le principe s’écrit en formule, selon la réponse n° 78 :
| Élément | Traitement |
|---|---|
| Coût des droits passés des actifs (C actifs) | Charge pouvant être étalée sur 5 ans au plus, par exemple C actifs / 5 par an si la société retient 5 ans ; la réponse fixe un plafond de durée sans imposer une répartition linéaire |
| Coût des droits des retraités (C retraités) | Réparti selon l’espérance de vie résiduelle justifiée et validée par le RCAR, sans durée forfaitaire |
| Subvention de l’État (S) | Produit imposable de l’exercice de perception |
| Part salariale prise en charge par l’employeur | Avantage en argent imposable à l’IR entre les mains des salariés |
À retenir :
- Au taux d’IS de 20 % (Art. 19-I-A du CGI 2026), une provision IFC de 2 000 000 DH réintégrée coûte 400 000 DH d’IS.
- 350 000 DH de congés acquis, calculés par salarié et comptabilisés en charges à payer, réduisent l’IS 2026 de 70 000 DH.
- Les mêmes congés évalués en bloc, ou provisionnés pour l’exercice suivant, sont réintégrés (NC 717 p. 161-162).
Points de vigilance
- IFC et départ volontaire sont deux régimes différents. La NC 717 (p. 162) admet la provision pour un licenciement ou un départ volontaire prononcé et notifié dans l’exercice. Elle ne l’admet pas pour un départ à la retraite futur.
- Écrire « charge à payer », pas « provision », pour les congés payés. La NC 717 (p. 162) refuse la provision pour congés payés ; seule la charge à payer individualisée est déductible (p. 142).
- Indemnités de licenciement versées. La NC 717 (p. 142) admet côté IS la déduction du montant total des indemnités calculées d’après la législation en vigueur et, lorsque le montant est fixé par une juridiction, même au-delà de la limite légale. Leur régime pour le salarié est traité dans notre article sur la fiscalité de l’indemnité de licenciement.
- Réponses anciennes. Les réponses n° 453 et n° 78 (2003) sont antérieures au CGI : leur raisonnement est transposable sous l’article 10-I-F-2° du CGI 2026.
- Répartition dans le temps limitée à l’externalisation. Seul le transfert d’une caisse interne vers le RCAR (réponse n° 78) admet une répartition de la charge sur plusieurs exercices. Aucune règle de ce type n’existe pour une indemnité de licenciement ou de départ.
- Points non tranchés par les textes. Le traitement de la reprise d’une provision IFC déjà réintégrée, les contrats d’IFC confiés à un assureur et l’extension de la réponse n° 78 à un organisme autre que le RCAR ne sont traités ni par le CGI 2026, ni par la NC 717, ni par une réponse publiée de la DGI.
À retenir :
- La provision pour départ volontaire ou licenciement n’est admise que s’il est prononcé et notifié dans l’exercice (NC 717 p. 162) ; elle ne couvre pas un départ à la retraite futur.
- Les congés payés se déduisent en charge à payer calculée par salarié (NC 717 p. 142), jamais en provision.
- Seule l’externalisation d’une caisse de retraite vers le RCAR admet une répartition sur 5 ans au plus (réponse n° 78 du 25/02/2003).
LIRE ÉGALEMENT :
- Provisions déductibles IS : conditions et risques de réintégration
- IS au Maroc : passage du résultat comptable au résultat fiscal
- Fiscalité de l’indemnité de licenciement au Maroc
Questions fréquentes
Une provision pour indemnités de fin de carrière est-elle déductible de l'IS au Maroc ?
Non. L'art. 10-I-F-2° exige une charge rendue probable par des évènements en cours. Or le droit à l'indemnité naît de conditions futures (âge, ancienneté). Aucune réponse publiée de la DGI ne traite de la provision pour IFC : le raisonnement de la réponse n° 453 de 2003 s'y applique par analogie, et la NC 717 (p. 161-162) refuse les provisions pour charges de personnel. La provision est réintégrée ; l'indemnité est déductible au titre de l'exercice du départ du salarié, en charge à payer si elle reste due à la clôture.
Les congés payés acquis et non pris à la clôture sont-ils déductibles ?
Oui, comme charge à payer de l'exercice où le droit est acquis, s'ils sont calculés de façon détaillée et individualisée par salarié (NC 717 p. 142 ; réponse n° 130 du 12/03/2015). Une provision pour congés payés constituant une dépense de personnel de l'exercice suivant ne l'est pas (NC 717 p. 161-162 ; réponse n° 130).
Une provision pour retraite constituée dans une caisse interne est-elle admise ?
Non. La caisse n'a pas de personnalité juridique distincte et les évènements ouvrant droit à pension sont futurs. Seules sont admises les provisions calculées selon la loi et concernant des caisses de retraite externes (réponse n° 453 du 7 novembre 2003).
Comment déduire le coût du transfert d'une caisse interne vers le RCAR ?
C'est une charge exceptionnelle. La part des actifs (droits passés) peut être étalée sur 5 ans au plus. La part des retraités est répartie selon leur espérance de vie résiduelle validée par le RCAR. Une subvention de l'État est imposable l'année de sa perception (réponse n° 78 du 25/02/2003).
Quelles provisions de personnel restent déductibles ?
Les provisions pour dépenses de personnel à supporter au cours de l'exercice suivant qui peuvent être considérées, dès la clôture, comme une charge certaine née au cours de l'exercice en raison d'un engagement formel de la société (convention collective, statut du personnel), notamment les gratifications et participations au résultat, ainsi que les indemnités de licenciement ou de départ volontaire prononcés et notifiés dans l'exercice et restant dues à la clôture (NC 717 p. 162).
