En resumen: En Marruecos, una provisión para jubilación o para indemnizaciones de fin de carrera (IFC) no es deducible del impuesto sobre sociedades (IS): el artículo 10-I-F-2° del CGI 2026 exige acontecimientos en curso, y el derecho a la jubilación nace más tarde. Las vacaciones devengadas siguen siendo deducibles como gasto devengado.
Ningún artículo del CGI menciona la provisión para jubilación, la IFC ni las vacaciones pagadas. Su tratamiento resulta únicamente del criterio general de las provisiones, expuesto en nuestra guía de las provisiones deducibles del IS. La doctrina de la administración, fijada en 2011 en la nota circular n.º 717, no ha sido modificada por las notas circulares 729 a 737. Tres respuestas de la DGI (n.º 78 y n.º 453 de 2003, n.º 130 de 2015) resuelven los casos concretos.
Dos reglas se oponen: la provisión para jubilación o IFC se reintegra, mientras que las vacaciones devengadas calculadas trabajador por trabajador se deducen. La transferencia de una caja interna de jubilación al RCAR sigue un régimen propio (respuesta n.º 78).
Lo que dice el CGI 2026
La ley dispone, en el artículo 10-I-D, que son deducibles «los gastos de personal y de mano de obra y las cargas sociales correspondientes, incluida la ayuda a la vivienda, las indemnizaciones de representación y las demás ventajas en dinero o en especie concedidas a los empleados de la sociedad». Ninguna nota de ley de finanzas modifica este apartado: el texto es estable.
El artículo 10-I-F-2° define las provisiones deducibles. Sirven para hacer frente «bien a la depreciación de elementos del activo, bien a cargas o pérdidas aún no realizadas y que acontecimientos en curso hacen probables». Estas cargas «deben estar claramente precisadas en cuanto a su naturaleza y deben permitir una evaluación aproximada de su importe».
El mismo artículo fija el destino de las provisiones mal empleadas. Una provisión utilizada de forma no conforme a su destino, o que ha quedado sin objeto, se reintegra al resultado del ejercicio; en su defecto, la administración practica las regularizaciones. Y, según su último párrafo, «toda provisión constituida irregularmente, registrada en la contabilidad de un ejercicio no prescrito debe, cualquiera que sea la fecha de su constitución, reintegrarse en el resultado del ejercicio en el que se contabilizó indebidamente».
El artículo 11, que enumera los gastos no deducibles, no contempla las provisiones para jubilación, ni las IFC, ni las vacaciones pagadas. Su tratamiento depende, por tanto, únicamente del artículo 10-I-F-2° y de la doctrina.
| Artículo del CGI 2026 | Lo que dispone | Efecto sobre los gastos de personal |
|---|---|---|
| Art. 10-I-D | Gastos de personal y cargas sociales deducibles | Salarios, vacaciones devengadas e indemnizaciones pagadas son deducibles |
| Art. 10-I-F-2°, párr. 1-2 | Provisión = carga probable por acontecimientos en curso, claramente precisada | Un acontecimiento futuro (edad, antigüedad) no basta |
| Art. 10-I-F-2°, párr. 4 | Provisión sin objeto o desviada: reintegrada al resultado | Reversión obligatoria; si no, regularización |
| Art. 10-I-F-2°, último párr. | Provisión irregular reintegrada, cualquiera que sea su fecha de constitución | Una provisión antigua que sigue en balance sigue expuesta |
| Art. 57-27° (IR) | Pensiones de base y pensiones CIMR de grupo exentas | Afecta al jubilado, no a la sociedad |
En el IR, el artículo 57-27° exime las pensiones de los regímenes de base (artículo 59-II-A) y, desde la ley de finanzas 50-25 para 2026, las pensiones complementarias CIMR de grupo (artículo 28-III). Esta exención afecta al jubilado, no a la deducción del empleador.
A retener:
- En Marruecos, una provisión solo es deducible si acontecimientos en curso al cierre hacen probable la carga (art. 10-I-F-2° del CGI 2026).
- Ningún artículo del CGI 2026 menciona la provisión para jubilación, la IFC ni las vacaciones pagadas; el art. 11 no las contempla.
- Toda provisión irregular que figure en un ejercicio no prescrito se reintegra, cualquiera que sea su fecha de constitución (art. 10-I-F-2°, último párrafo).
- La exención del IR de las pensiones (art. 57-27°, leyes de finanzas 2025 y 2026) afecta al jubilado, no a la deducción del empleador.
Lo que precisa la administración
La administración precisa su doctrina en la nota circular n.º 717 de abril de 2011 (tomo 1, § 8-2 «Dotaciones a provisiones», p. 157-162). Ninguna ley de finanzas ha modificado desde entonces los artículos 10-I-D y 10-I-F-2°, y las notas circulares anuales 729 a 737 no tratan las provisiones para jubilación, ni las IFC, ni las vacaciones pagadas. Esta doctrina sigue, por tanto, vigente.
Principios generales (p. 157-158). Una carga cierta es un «gasto devengado» y no una provisión. Una provisión no es deducible si el gasto al que se destina no es deducible en sí. La probabilidad de la carga se aprecia en la fecha de cierre.
Provisiones para gastos de personal (p. 161-162). Los gastos de personal son «cargas anuales y normales». «No pueden… dar lugar a la constitución de provisiones deducibles. Así ocurre con los sueldos, los salarios y las remuneraciones por vacaciones pagadas.» Se prevé una excepción para determinados gastos que, aunque solo deban soportarse en el ejercicio siguiente, pueden considerarse, desde el cierre, como una carga cierta nacida durante el ejercicio en razón de compromisos formales asumidos por la sociedad: «Es el caso, en particular, de las gratificaciones y de las participaciones en los beneficios de la sociedad abonadas al personal, siempre que su pago resulte de compromisos formales (convenio colectivo, estatuto del personal, etc.)». Una provisión para gratificaciones sin compromiso formal es «irregular desde su origen».
Indemnizaciones por despido o salida voluntaria (p. 162). La provisión se admite con tres condiciones: las indemnizaciones siguen debiéndose al cierre; se refieren a despidos o salidas acordados durante el ejercicio; las personas han sido «expresamente informadas, durante dicho ejercicio, de la terminación de su misión o de su contrato en las condiciones previstas por el código del trabajo». Una jubilación futura no cumple estas condiciones.
Vacaciones pagadas devengadas (p. 142). «Las vacaciones pagadas aún no disfrutadas pero adquiridas por los trabajadores al cierre del ejercicio constituyen gastos salariales ciertos deducibles del resultado fiscal de ese ejercicio, siempre que su importe se calcule de forma detallada e individualizada por trabajador.» La regla laboral sobre la adquisición de los días se expone en nuestro artículo sobre las vacaciones anuales en Marruecos.
Indemnizaciones y cotizaciones pagadas (p. 142-143). El importe total de las indemnizaciones pagadas al personal despedido, calculadas conforme a la legislación vigente, es deducible. La deducción también se admite cuando el importe que debe pagarse lo fija un tribunal, ya se trate de los daños y perjuicios, de la indemnización por despido propiamente dicha o de la indemnización por salida voluntaria, «aunque los importes de estas indemnizaciones superen el límite fijado por la legislación vigente». También son deducibles la parte patronal «pagada para la constitución de una pensión o jubilación cuando esa parte la asume la sociedad» y las primas de seguro de vejez y de vida-jubilación.
| Gasto de personal | ¿Provisión deducible? | Base doctrinal |
|---|---|---|
| Sueldos y salarios del ejercicio siguiente | No | NC 717 p. 161-162 |
| Vacaciones pagadas | No como provisión; sí como gasto devengado individualizado | NC 717 p. 142 y p. 162 |
| Gratificaciones y participaciones en beneficios | Sí, si hay compromiso formal | NC 717 p. 162 |
| Indemnizaciones por despido o salida voluntaria | Sí, si se acuerdan y notifican en el ejercicio y se deben al cierre | NC 717 p. 162 |
| Parte patronal de jubilación pagada | Deducible como gasto (sin provisión) | NC 717 p. 143 |
A retener:
- Según la nota circular n.º 717 (2011, p. 161-162), los salarios y las vacaciones pagadas no pueden dar lugar a provisiones deducibles.
- La NC 717 (p. 142) admite la deducción de las vacaciones devengadas y no disfrutadas al cierre, si se calculan de forma detallada e individualizada por trabajador.
- La provisión para indemnizaciones por despido o salida voluntaria solo se admite para salidas acordadas y notificadas en el ejercicio (NC 717 p. 162).
- Las notas circulares 729 a 737 (leyes de finanzas 2019 a 2026) no han modificado esta doctrina.
Los casos resueltos por la DGI
Respuesta n.º 453 de 7 de noviembre de 2003: provisiones para jubilación de una caja interna
Pregunta. ¿Son deducibles las provisiones para jubilación constituidas por una sociedad para sus afiliados a través de una caja interna?
Respuesta. En esta respuesta de 7 de noviembre de 2003 (recopilación 2003, p. 41-42), la DGI denegó la deducción por dos motivos. Primero, la deducibilidad supone «acontecimientos reales ocurridos durante el ejercicio». Ahora bien, el derecho a pensión depende del límite de edad, de la invalidez y de los años de servicio, acontecimientos que «solo pueden producirse posteriormente». Segundo, la caja de la sociedad «no tiene personalidad jurídica distinta». Solo son deducibles las provisiones «calculadas conforme a las disposiciones legales vigentes y relativas a cajas de jubilación externas a la sociedad».
Alcance. Respuesta de principio publicada, anterior al CGI (ley 24-86). Su razonamiento es trasladable al artículo 10-I-F-2° del CGI 2026, que mantiene el mismo criterio de los acontecimientos en curso.
Traslado a las IFC. La respuesta n.º 453 se refiere a pensiones, no a una indemnización de jubilación pagada en capital. Ninguna respuesta publicada de la DGI trata la provisión para IFC. El razonamiento de la respuesta n.º 453 se le aplica por analogía: el derecho nace con la salida, bajo condiciones futuras de edad y antigüedad. La NC 717 rechaza además las provisiones para gastos de personal, salvo determinados gastos que deban soportarse en el ejercicio siguiente y que puedan considerarse, desde el cierre, como una carga cierta nacida durante el ejercicio en razón de compromisos formales (p. 161-162). La provisión para IFC se reintegra. La indemnización es deducible, como gasto de personal (art. 10-I-D), en el ejercicio de la salida del trabajador, como gasto devengado si sigue debiéndose al cierre.
Respuesta n.º 78 de 25 de febrero de 2003: transferencia de una caja interna al RCAR
Pregunta. ¿Cómo se trata el coste de la transferencia de una caja interna de jubilación al RCAR (régimen colectivo de asignación de jubilación)?
Respuesta. En esta respuesta de 25 de febrero de 2003 (recopilación 2003, p. 39), la DGI admitió que este coste constituye un «gasto excepcional de carácter imprevisible». Distingue dos colectivos:
- para los jubilados, los derechos futuros se imputan «según la esperanza de vida residual de esta categoría de agentes debidamente justificada y validada por el R.C.A.R.», sin duración a tanto alzado;
- para el personal activo (derechos adquiridos por el pasado), el importe «puede repartirse en un periodo no superior a 5 años».
Una subvención del Estado se imputa al ejercicio de su percepción. La parte salarial asumida por el empleador es una ventaja en dinero gravable para los trabajadores.
Alcance. Respuesta de principio, anterior al CGI. El caso se refiere a una transferencia al RCAR; ninguna posición escrita de la DGI la extiende a otro organismo externo.
Traslado a 2026. La subvención se rige por el artículo 9-II del CGI 2026. La parte salarial asumida por el empleador se rige por el IR sobre rendimientos salariales (artículos 56 y siguientes). Este reparto en el tiempo es propio de la externalización de un régimen de jubilación.
Respuesta n.º 130 de 12 de marzo de 2015: vacaciones devengadas y no disfrutadas
Pregunta. ¿Son deducibles las vacaciones pagadas devengadas al cierre y aún no disfrutadas?
Respuesta. En esta respuesta de 12 de marzo de 2015, la DGI recordó que estas vacaciones constituyen un gasto cierto, deducible en el ejercicio en que se adquiere el derecho, siempre que se calcule de forma detallada e individualizada por trabajador (NC 717, p. 142). El hecho generador es la adquisición del derecho, con el registro del gasto en las cargas del ejercicio en el que nació ese derecho. Las remuneraciones por vacaciones pagadas no pueden dar lugar a una provisión deducible (NC 717, p. 161-162); la provisión para gastos de personal del ejercicio siguiente solo se admite para determinados gastos, como las gratificaciones y participaciones en beneficios cuyo pago resulte de compromisos formales asumidos por la sociedad (NC 717, p. 162).
Alcance. Respuesta posterior al CGI, reproducida en la recopilación de preguntas y respuestas de la DGI 2006-2026 (Colegio de Expertos Contables, consejo regional de Rabat-Salé-Kenitra, p. 226). Confirma la NC 717 (p. 142) y se aplica directamente en virtud de los artículos 10-I-D y 10-I-F-2° del CGI 2026.
A retener:
- En su respuesta n.º 453 de 7 de noviembre de 2003, la DGI denegó la deducción de las provisiones para jubilación de una caja interna sin personalidad jurídica distinta.
- Ninguna respuesta publicada de la DGI trata la provisión para IFC: se reintegra por analogía con la respuesta n.º 453 y conforme a la NC 717 (p. 161-162); la indemnización es deducible en el ejercicio de la salida del trabajador, como gasto devengado si sigue debiéndose al cierre (art. 10-I-D).
- Según la respuesta n.º 78 de 25 de febrero de 2003, el coste de la transferencia de una caja interna al RCAR para el personal activo puede repartirse en 5 años como máximo.
- Según la respuesta n.º 130 de 12 de marzo de 2015, las vacaciones devengadas y no disfrutadas son un gasto cierto deducible si se individualizan por trabajador.
Aplicación en 2026: ejemplo numérico
Hipótesis. Una sociedad anónima (SA), que no es ni un establecimiento de crédito u organismo asimilado ni una empresa de seguros y reaseguros, cierra el 31 de diciembre de 2026 su ejercicio abierto el 1 de enero de 2026. Su beneficio neto es inferior a 100.000.000 DH, como en cada uno de los ejercicios abiertos desde el 1 de enero de 2023: el tipo del IS es del 20 % (art. 19-I-A y B y 247-XXXVII-A del CGI 2026). Los importes se fijan a efectos ilustrativos.
- La sociedad contabiliza una provisión IFC de 2.000.000 DH para las indemnizaciones de jubilación de sus trabajadores en plantilla, cuyos derechos aún no se han generado.
- Registra 350.000 DH de vacaciones pagadas devengadas y no disfrutadas a 31 de diciembre de 2026.
| Partida | Importe | Tratamiento fiscal 2026 | Efecto en el IS al 20 % |
|---|---|---|---|
| Provisión IFC (derechos no generados) | 2.000.000 DH | No deducible: ningún acontecimiento en curso al cierre (art. 10-I-F-2°, analogía respuesta n.º 453) | Reintegración extracontable; IS adicional 400.000 DH |
| Vacaciones devengadas, calculadas trabajador por trabajador, como gasto devengado | 350.000 DH | Deducible (NC 717 p. 142; respuesta n.º 130) | Ahorro de IS 70.000 DH |
| Mismas vacaciones estimadas en bloque o a tanto alzado | 350.000 DH | No deducible | Reintegración; IS adicional 70.000 DH |
| Provisión para vacaciones pagadas de 2027 (gasto de personal del ejercicio siguiente) | 350.000 DH | No deducible (NC 717 p. 161-162; respuesta n.º 130) | Reintegración; IS adicional 70.000 DH |
Lectura. La provisión IFC cuesta 2.000.000 × 20 % = 400.000 DH de IS en 2026. El mecanismo de reintegración extracontable se expone en nuestro artículo sobre el paso del resultado contable al resultado fiscal. Si la provisión no se ha reintegrado, el último párrafo del artículo 10-I-F-2° impone, siempre que esté registrada en la contabilidad de un ejercicio no prescrito y «cualquiera que sea la fecha de su constitución», su reintegración en el resultado del ejercicio en el que se contabilizó indebidamente; si ese ejercicio está prescrito, la regularización se efectúa en el primer ejercicio del periodo no prescrito (NC 717, p. 160).
Para las vacaciones, la diferencia entre los dos métodos es de 350.000 × 20 % = 70.000 DH de IS.
Variante: externalización de un régimen interno al RCAR. Ninguna fuente cuantifica la operación; el principio se expresa en fórmula, según la respuesta n.º 78:
| Elemento | Tratamiento |
|---|---|
| Coste de los derechos pasados del personal activo (C activos) | Gasto que puede repartirse en 5 años como máximo, por ejemplo C activos / 5 al año si la sociedad elige 5 años; la respuesta fija un plazo máximo sin imponer un reparto lineal |
| Coste de los derechos de los jubilados (C jubilados) | Imputado según la esperanza de vida residual justificada y validada por el RCAR, sin duración a tanto alzado |
| Subvención del Estado (S) | Ingreso gravable del ejercicio de percepción |
| Parte salarial asumida por el empleador | Ventaja en dinero sujeta al IR para los trabajadores |
A retener:
- Al tipo del IS del 20 % (art. 19-I-A del CGI 2026), una provisión IFC de 2.000.000 DH reintegrada cuesta 400.000 DH de IS.
- 350.000 DH de vacaciones devengadas, calculadas por trabajador y registradas como gasto devengado, reducen el IS 2026 en 70.000 DH.
- Las mismas vacaciones estimadas en bloque, o provisionadas para el ejercicio siguiente, se reintegran (NC 717 p. 161-162).
Puntos de atención
- IFC y salida voluntaria son dos regímenes distintos. La NC 717 (p. 162) admite la provisión para un despido o una salida voluntaria acordados y notificados en el ejercicio. No la admite para una jubilación futura.
- Escribir «gasto devengado», no «provisión», para las vacaciones pagadas. La NC 717 (p. 162) rechaza la provisión para vacaciones pagadas; solo es deducible el gasto devengado individualizado (p. 142).
- Indemnizaciones por despido pagadas. La NC 717 (p. 142) admite en el IS la deducción del importe total de las indemnizaciones calculadas conforme a la legislación vigente y, cuando el importe lo fija un tribunal, incluso por encima del límite legal. Su régimen para el trabajador se trata en nuestro artículo sobre la fiscalidad de la indemnización por despido.
- Respuestas antiguas. Las respuestas n.º 453 y n.º 78 (2003) son anteriores al CGI: su razonamiento es trasladable al artículo 10-I-F-2° del CGI 2026.
- Reparto en el tiempo limitado a la externalización. Solo la transferencia de una caja interna al RCAR (respuesta n.º 78) admite repartir el gasto en varios ejercicios. No existe ninguna regla de este tipo para una indemnización por despido o salida.
- Puntos no resueltos por los textos. El tratamiento de la reversión de una provisión IFC ya reintegrada, los contratos de IFC confiados a una aseguradora y la extensión de la respuesta n.º 78 a un organismo distinto del RCAR no los tratan ni el CGI 2026, ni la NC 717, ni ninguna respuesta publicada de la DGI.
A retener:
- La provisión para salida voluntaria o despido solo se admite si se acuerda y notifica en el ejercicio (NC 717 p. 162); no cubre una jubilación futura.
- Las vacaciones pagadas se deducen como gasto devengado calculado por trabajador (NC 717 p. 142), nunca como provisión.
- Solo la transferencia de una caja de jubilación al RCAR admite un reparto en 5 años como máximo (respuesta n.º 78 de 25/02/2003).
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Preguntas frecuentes
¿Es deducible del IS en Marruecos una provisión para indemnizaciones de fin de carrera?
No. El art. 10-I-F-2° exige una carga que acontecimientos en curso hagan probable. El derecho a la indemnización nace de condiciones futuras (edad, antigüedad). Ninguna respuesta publicada de la DGI trata la provisión para IFC: el razonamiento de la respuesta n.º 453 de 2003 se le aplica por analogía, y la NC 717 (p. 161-162) rechaza las provisiones para gastos de personal. La provisión se reintegra; la indemnización es deducible en el ejercicio de la salida del trabajador, como gasto devengado si sigue debiéndose al cierre.
¿Son deducibles las vacaciones devengadas y no disfrutadas al cierre?
Sí, como gasto devengado del ejercicio en que se adquiere el derecho, si se calculan de forma detallada e individualizada por trabajador (NC 717 p. 142; respuesta n.º 130 de 12/03/2015). Una provisión para vacaciones pagadas que constituya un gasto de personal del ejercicio siguiente no lo es (NC 717 p. 161-162; respuesta n.º 130).
¿Se admite una provisión para jubilación constituida en una caja interna?
No. La caja no tiene personalidad jurídica distinta y los acontecimientos que dan derecho a pensión son futuros. Solo se admiten las provisiones calculadas conforme a la ley y relativas a cajas de jubilación externas (respuesta n.º 453 de 7 de noviembre de 2003).
¿Cómo se deduce el coste de la transferencia de una caja interna al RCAR?
Es un gasto excepcional. La parte del personal activo (derechos pasados) puede repartirse en 5 años como máximo. La parte de los jubilados se imputa según su esperanza de vida residual validada por el RCAR. Una subvención del Estado tributa el año de su percepción (respuesta n.º 78 de 25/02/2003).
¿Qué provisiones de personal siguen siendo deducibles?
Las provisiones para gastos de personal que deban soportarse en el ejercicio siguiente y que puedan considerarse, desde el cierre, como una carga cierta nacida durante el ejercicio en razón de un compromiso formal de la sociedad (convenio colectivo, estatuto del personal), en particular las gratificaciones y participaciones en beneficios, así como las indemnizaciones por despido o salida voluntaria acordados y notificados en el ejercicio y pendientes de pago al cierre (NC 717 p. 162).
