En bref : La fraude interne en PME suit quelques schémas connus : fournisseur fictif, note de frais gonflée, caisse, salarié fantôme, encaissement détourné, avoir de complaisance. Chacun laisse des signaux lisibles dans la comptabilité, à condition de les chercher. Les parades sont simples : séparation des tâches, double signature, rapprochements visés, rotation. L’audit légal donne une assurance raisonnable, non absolue (manuel des normes d’audit PME, § 3) : il ne remplace pas le contrôle interne, qui relève de la direction (§ 3.1). Le commissaire aux comptes révèle au conseil les faits qui lui apparaissent délictueux (art. 169-5° de la loi 17-95).
La fraude interne commence rarement par un montant spectaculaire. Cet article décrit les schémas typiques dans une PME, les signaux qui doivent alerter, les contrôles qui les rendent difficiles, et ce que l’on peut attendre, ou non, du commissariat aux comptes.
Ce que les normes d’audit appellent fraude
Le manuel des normes d’audit PME de l’Ordre des experts-comptables définit la fraude comme « un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes parmi la direction, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, les employés ou les tiers, impliquant l’usage de la ruse pour obtenir un avantage injuste ou illégal » (§ 3.2.2).
Deux catégories en découlent :
- la fraude des employés, qui n’implique que des salariés ;
- la fraude de la direction, qui implique un ou plusieurs dirigeants ou membres du gouvernement d’entreprise.
Dans les deux cas, précise le manuel, « il peut y avoir collusion avec de tierces parties au sein ou en dehors de l’entité ». C’est le cas typique du fournisseur complice.
Le triangle de la fraude
Le manuel reprend le « triangle de la fraude » : trois conditions qui, réunies, rendent la fraude probable (§ 3.2.2).
| Condition | Ce que dit le manuel |
|---|---|
| Pression | Des besoins immédiats, par exemple des dettes personnelles importantes ou la volonté d’atteindre à tout prix des objectifs de résultat |
| Opportunité | « Une faible culture d’entreprise et un manque de procédures de contrôle interne adéquates peuvent souvent amener à croire que la fraude peut passer inaperçue » |
| Rationalisation | L’auteur se convainc que ce n’est pas une fraude : « ce n’est pas un grand problème », « je suis seulement en train de prendre ce que je mérite » |
L’opportunité est le seul côté du triangle que l’entreprise maîtrise. Le reste de cet article porte sur elle.
Six schémas de détournement typiques
Les schémas ci-dessous sont des mécanismes types, présentés pour aider au diagnostic. Ils se combinent souvent.
| Schéma | Mécanisme | Signal d’alerte | Contrôle préventif |
|---|---|---|---|
| Fournisseur fictif | Création d’une fiche fournisseur, factures sans livraison réelle, paiement sur un compte contrôlé par le fraudeur | Fournisseur sans adresse vérifiable, RIB modifié récemment, factures à montants ronds juste sous le seuil de double signature | Création et modification des fiches et des RIB par une personne qui ne paie pas ; rapprochement commande, réception, facture |
| Notes de frais | Frais personnels présentés comme professionnels, justificatif présenté deux fois, kilométrage gonflé | Frais en hausse sans hausse d’activité, justificatifs en photocopie, dépenses les jours non travaillés | Barème écrit, validation par le supérieur hiérarchique, contrôle par sondage des justificatifs originaux |
| Caisse | Prélèvement d’espèces, pièces de caisse fabriquées, encaissements en espèces non enregistrés | Écarts de caisse récurrents « régularisés » en fin de mois, solde de caisse anormalement élevé ou toujours rond | Comptage inopiné par une personne extérieure à la caisse, plafond de caisse, brouillard signé chaque jour |
| Salarié fantôme | Maintien en paie d’un salarié parti, ou création d’un salarié qui n’existe pas | Salarié sans dossier complet, même RIB pour deux salariés, masse salariale qui ne baisse pas après des départs | Entrées et sorties validées par écrit par une personne autre que celle qui prépare la paie ; rapprochement paie, effectif et déclarations sociales |
| Détournement d’encaissements | Règlement client encaissé sur un compte personnel, puis masqué par l’imputation d’un règlement suivant (décalage en chaîne) | Créances clients qui vieillissent sans relance, clients qui contestent des relances, écarts entre relevés clients et comptabilité | Encaissements reçus par une personne qui ne tient pas les comptes clients ; balance âgée revue chaque mois ; confirmations de soldes |
| Avoirs de complaisance | Avoir émis sans retour de marchandise, pour couvrir un encaissement détourné ou favoriser un client complice | Avoirs concentrés sur un commercial ou un client, avoirs émis juste après la clôture, avoirs sans bon de retour | Avoirs autorisés par un responsable distinct du commercial ; numérotation continue ; revue mensuelle de la liste des avoirs |
Les contrôles clés par cycle, et les preuves à conserver pour l’auditeur, sont détaillés dans notre article sur le contrôle interne en PME. Pour les notes de frais, le traitement comptable et fiscal fait l’objet d’un guide des notes de frais ; pour la paie, voir la checklist d’audit de paie.
Les signaux d’alerte par cycle
Un signal n’est pas une preuve. Le manuel le rappelle à propos des auditeurs : la fraude se révèle souvent par « l’association de petits indices, d’invraisemblances et d’exceptions » (§ 3.2.1). La même méthode vaut pour la direction.
Achats et fournisseurs
- Nouveaux fournisseurs créés en fin de mois ou par une personne inhabituelle.
- Plusieurs fournisseurs partageant une adresse, un téléphone ou un RIB, ou un fournisseur partageant ces données avec un salarié.
- Prestations immatérielles (conseil, maintenance, études) sans livrable identifiable.
Ventes et encaissements
- Hausse des avoirs ou des remises sans explication commerciale.
- Clients dont le solde ne baisse jamais alors qu’ils déclarent avoir payé.
Trésorerie et caisse
- Rapprochement bancaire en retard, ou préparé et validé par la même personne. Notre guide du rapprochement bancaire détaille sa construction.
Paie
- Variation de la masse salariale qui ne s’explique ni par les entrées et sorties, ni par les augmentations.
Comportements
- Collaborateur qui ne prend jamais de congés ou garde seul l’accès à un fichier ou à un compte.
Les contrôles préventifs simples
Quatre familles de contrôles ferment l’essentiel des opportunités.
- Séparation des tâches. Celui qui crée un fournisseur ne le paie pas ; celui qui encaisse ne tient pas les comptes clients ; celui qui prépare la paie ne valide pas les entrées.
- Double signature. Au-delà d’un seuil écrit, deux signataires. Un schéma bien conçu fractionne les paiements juste en dessous.
- Rapprochements visés. Banque, caisse, paie et déclarations sociales, clients et fournisseurs : chaque mois, par une personne qui n’a pas saisi les opérations, avec une trace écrite des écarts.
- Rotation et congés. Un collaborateur remplacé pendant ses congés laisse son poste à un autre regard.
Exemple (hypothèse)
Société X, PME de distribution. Double signature au-delà de 20 000 DH. Le comptable fournisseurs crée lui-même les fiches fournisseurs et prépare les virements, signés par le directeur général sur la base d’un état récapitulatif.
Pendant un exercice, il enregistre chaque mois une facture de 18 500 DH d’un prestataire de maintenance créé par lui, dont le RIB est le sien. Sur douze mois, 222 000 DH sortent sans qu’aucun virement ne déclenche la double signature.
Trois contrôles l’auraient arrêté : création des fournisseurs par une autre personne, signature des virements sur pièces, revue trimestrielle des fournisseurs nouvellement créés triée par montant cumulé.
La petite structure
Avec deux personnes au service financier, la participation active du propriétaire-dirigeant peut compenser le manque de séparation des tâches, mais elle « peut toutefois accroître d’autres risques, comme le risque de contournement des contrôles » (manuel, § 5.3). Les contrôles compensatoires sont détaillés dans l’article sur le contrôle interne cité plus haut.
Ce que l’audit légal détecte et ne détecte pas
Le commissaire aux comptes n’est pas un enquêteur, et la loi l’écarte de la gestion : sa mission permanente s’exerce « à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion » (art. 166 de la loi 17-95).
La responsabilité de la direction
Avant d’accepter la mission, l’auditeur vérifie que la direction reconnaît sa responsabilité du « contrôle interne qu’elle estime nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs » (manuel, § 3.1). Le rapport d’audit reprend cette répartition (§ 5.2). Prévenir et détecter la fraude au quotidien relève donc de la direction.
L’objectif de l’auditeur
L’auditeur cherche à « obtenir l’assurance raisonnable que les états de synthèse, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs » (manuel, § 3).
| Ce que l’audit apporte | Ce que l’audit ne garantit pas |
|---|---|
| Une évaluation des risques d’anomalies significatives, y compris de fraude, et une réponse adaptée (§ 3.2.2) | La découverte de toute fraude : l’assurance raisonnable « ne garantit toutefois pas qu’un audit réalisé conformément aux normes permettra toujours de détecter toute anomalie significative » (§ 5.2) |
| Un scepticisme professionnel : l’auditeur doit « être conscient que la direction peut toujours commettre des fraudes » (§ 3.2.2) | Une assurance absolue, impossible « en raison des limites inhérentes au travail effectué » (§ 3) |
| Des procédures inopinées face au risque de fraude, par exemple des contrôles « à l’improviste » dans les magasins (§ 3) | Un examen exhaustif : l’auditeur travaille par sondages et ne contrôle 100 % d’une population que dans certains cas (§ 3.4.2) |
| Des procédures spécifiques face aux « dépassements de la part de la direction » (§ 3) | La détection d’une fraude non significative pour les comptes pris dans leur ensemble |
| La communication écrite des déficiences significatives de contrôle interne au gouvernement d’entreprise (§ 4.1) | Un jugement sur la qualité de la gestion : le rapport « ne garantit ni la viabilité future de l’entité, ni l’efficience et l’efficacité » de la gestion (§ 3) |
Un détournement modeste mais régulier peut rester non significatif pour les comptes pris dans leur ensemble : c’est au contrôle interne de le voir. Les étapes de la mission sont décrites dans notre article sur la préparation de l’intervention du commissaire aux comptes.
Ce que le commissaire aux comptes doit révéler
La loi 17-95 fixe ce que le CAC porte à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, « aussi souvent que nécessaire » (art. 169), notamment :
- « les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes » (art. 169-3°) ;
- « tous faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de leur mission » (art. 169-5°).
Cette obligation est sanctionnée. Le CAC qui donne ou confirme sciemment des informations mensongères sur la situation de la société, ou qui ne révèle pas aux organes d’administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant délictueux, encourt six mois à deux ans d’emprisonnement et 10 000 à 100 000 DH d’amende, ou l’une de ces peines (art. 405). L’article 104 de la loi 5-96 rend l’article 405 applicable aux CAC de SARL.
Le CAC reste tenu au secret professionnel pour les faits dont il a connaissance à raison de ses fonctions (art. 177) : la révélation se fait aux organes que la loi désigne.
Quand la fraude vient de la direction
La loi 17-95 sanctionne les dirigeants de SA qui, de mauvaise foi, font des biens ou du crédit de la société « un usage qu’ils savaient contraire aux intérêts économiques de celle-ci à des fins personnelles », ou qui présentent sciemment des états de synthèse ne donnant pas une image fidèle pour dissimuler la situation : un à six mois d’emprisonnement et 100 000 à 1 000 000 DH d’amende, ou l’une de ces peines (art. 384-2° et 3°).
Si une déficience significative touche la conduite du propriétaire-dirigeant, il n’existe pas de responsable d’un niveau hiérarchique approprié à qui rapporter, et l’auditeur « devrait reconsidérer sa capacité à poursuivre » (manuel, § 4.1). Dans les petites entités, une seule personne peut d’ailleurs assumer la gouvernance (§ 6.2).
Que faire en cas de soupçon
- Préserver les pièces. Copiez les fichiers, extractions et relevés concernés ; suspendez si nécessaire les droits d’accès de la personne en cause aux comptes et aux paiements. Les documents comptables et pièces justificatives se conservent dix ans (art. 22 de la loi 9-88) : rien ne doit être détruit ni « régularisé ».
- Établir les faits avant de conclure. Reconstituez les opérations sur pièces : fiche fournisseur, historique des RIB, virements, bons de livraison.
- Informer le commissaire aux comptes. En fin de mission, la direction signe une lettre d’affirmation déclarant qu’elle a communiqué à l’auditeur « tous les faits importants ayant trait à des cas de fraude avérés ou suspectés dont elle avait connaissance » (manuel, § 6.1). Un soupçon tu rend cette déclaration inexacte.
- Laisser l’auditeur travailler. Le CAC peut se faire communiquer sur place toutes les pièces utiles (art. 167). Faire sciemment obstacle à ses vérifications, ou refuser la communication des pièces, expose les dirigeants et « toute personne au service de la société » à un à six mois d’emprisonnement et 6 000 à 30 000 DH d’amende, ou l’une de ces peines (art. 406 ; art. 104 de la loi 5-96 pour la SARL).
- Corriger le contrôle qui a failli, autant que traiter le cas.
Une revue ciblée par un regard extérieur peut compléter ces étapes ; notre article sur l’audit de fraude décrit cette démarche, distincte de l’audit légal présenté sur la page audit légal et commissariat aux comptes.
Points de vigilance
- Ne pas confondre audit et prévention. Des comptes certifiés ne prouvent pas l’absence de fraude (manuel, § 3 et § 5.2).
- Surveiller les fiches fournisseurs et les RIB : c’est l’entrée du schéma du fournisseur fictif.
- Encadrer les opérations du dirigeant lui-même : le risque de contournement augmente avec son rôle (§ 5.3).
- Dire au CAC ce que vous savez. La lettre d’affirmation vous engage (§ 6.1). Le choix d’un commissaire attentif au contrôle interne est abordé dans l’article sur le choix d’un commissaire aux comptes.
LIRE ÉGALEMENT :
- Contrôle interne en PME et ETI au Maroc : les contrôles clés par cycle
- Préparer l’intervention du commissaire aux comptes
- Commissariat aux comptes au Maroc : guide complet
Questions fréquentes
Le commissaire aux comptes est-il chargé de découvrir les fraudes ?
Il cherche une assurance raisonnable que les états de synthèse ne comportent pas d'anomalies significatives, qu'elles proviennent de fraudes ou d'erreurs (manuel des normes d'audit PME, § 3). Cette assurance est élevée mais non absolue : un audit ne détecte pas toujours toute anomalie significative (§ 5.2). Le contrôle interne destiné à prévenir la fraude relève de la direction (§ 3.1).
Que fait le commissaire aux comptes s'il découvre un fait délictueux ?
Il le porte à la connaissance du conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance (art. 169-5° de la loi 17-95). Le CAC qui ne révèle pas aux organes d'administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant délictueux encourt six mois à deux ans d'emprisonnement et 10 000 à 100 000 DH d'amende, ou l'une de ces peines (art. 405). L'article 104 de la loi 5-96 étend cette règle aux CAC de SARL.
Faut-il informer le commissaire aux comptes d'un soupçon de fraude ?
Oui. La lettre d'affirmation que la direction signe en fin de mission déclare qu'elle a communiqué à l'auditeur tous les faits importants ayant trait à des cas de fraude avérés ou suspectés dont elle avait connaissance (manuel, § 6.1). Taire un soupçon rendrait cette déclaration inexacte.
Quel est le premier contrôle à mettre en place dans une petite structure ?
Séparer la création des fournisseurs et des RIB de l'exécution des paiements, et faire viser chaque mois le rapprochement bancaire par une personne qui ne paie pas. Quand l'effectif ne permet pas de séparer les tâches, le dirigeant reçoit lui-même les relevés bancaires et revoit ce qu'il ne prépare pas.
Un salarié peut-il refuser de remettre des pièces au commissaire aux comptes ?
Non. Le CAC peut se faire communiquer sur place toutes les pièces utiles à sa mission (art. 167 de la loi 17-95). Les dirigeants ou toute personne au service de la société qui font sciemment obstacle à ses vérifications ou refusent la communication des pièces encourent un à six mois d'emprisonnement et 6 000 à 30 000 DH d'amende, ou l'une de ces peines (art. 406). L'article 104 de la loi 5-96 rend cette règle applicable à la SARL.
