باختصار: يتبع الغش الداخلي في المقاولات الصغرى والمتوسطة بعض الأنماط المعروفة: المورد الوهمي، ومذكرة المصاريف المضخمة، والصندوق، والأجير الوهمي، والمتحصلات المختلسة، والإشعار الدائن الصوري. وكل نمط يترك مؤشرات مقروءة في المحاسبة، شريطة البحث عنها. ووسائل التصدي بسيطة: فصل المهام، والتوقيع المزدوج، والتقريبات المؤشر عليها، والتناوب. ويمنح التدقيق القانوني تأكيداً معقولاً لا مطلقاً (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، § 3): فهو لا يحل محل المراقبة الداخلية، التي هي من مسؤولية الإدارة (§ 3.1). ويكشف مراقب الحسابات للمجلس الأفعال التي تبدو له جرمية (المادة 169-5° من القانون 17-95).
نادراً ما يبدأ الغش الداخلي بمبلغ لافت. ويصف هذا المقال الأنماط النموذجية في مقاولة صغرى أو متوسطة، والمؤشرات التي يجب أن تثير الانتباه، والمراقبات التي تجعلها صعبة، وما يمكن انتظاره، أو لا، من مراقبة الحسابات.
ما تسميه معايير التدقيق غشاً
يعرّف دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة الصادر عن هيئة الخبراء المحاسبين الغشَّ بأنه «فعل متعمد يرتكبه شخص أو أكثر من بين الإدارة أو الأشخاص المكلفين بحكامة المقاولة أو المستخدمين أو الأغيار، ينطوي على استعمال الحيلة للحصول على منفعة غير عادلة أو غير مشروعة» (§ 3.2.2).
وينتج عن ذلك صنفان:
- غش المستخدمين، الذي لا يشمل إلا الأجراء؛
- غش الإدارة، الذي يشمل مسيراً أو أكثر أو عضواً أو أكثر من المكلفين بحكامة المقاولة.
وفي الحالتين، يوضح الدليل أنه «قد يكون هناك تواطؤ مع أطراف ثالثة داخل الكيان أو خارجه». وتلك هي الحالة النموذجية للمورد المتواطئ.
مثلث الغش
يستعيد الدليل «مثلث الغش»: ثلاثة شروط تجعل الغش محتملاً إذا اجتمعت (§ 3.2.2).
| الشرط | ما يقوله الدليل |
|---|---|
| الضغط | احتياجات آنية، كالديون الشخصية الكبيرة مثلاً أو الرغبة في بلوغ أهداف النتيجة بأي ثمن |
| الفرصة | «إن ضعف ثقافة المقاولة وغياب مساطر مراقبة داخلية ملائمة قد يدفعان في الغالب إلى الاعتقاد بأن الغش يمكن أن يمر دون أن يُلاحظ» |
| التبرير | يقنع الفاعل نفسه بأن ما يقوم به ليس غشاً: «ليست مشكلة كبيرة»، «أنا آخذ فقط ما أستحقه» |
الفرصة هي الضلع الوحيد من المثلث الذي تتحكم فيه المقاولة. ويتناولها ما تبقى من هذا المقال.
ستة أنماط نموذجية للاختلاس
الأنماط أدناه آليات نموذجية، تُعرض للمساعدة على التشخيص. وكثيراً ما تتداخل فيما بينها.
| النمط | الآلية | مؤشر الإنذار | المراقبة الوقائية |
|---|---|---|---|
| المورد الوهمي | إحداث بطاقة مورد، وفواتير دون تسليم فعلي، وأداء في حساب يتحكم فيه الغاش | مورد دون عنوان يمكن التحقق منه، وبيانات حساب بنكي عُدلت مؤخراً، وفواتير بمبالغ مستديرة دون عتبة التوقيع المزدوج مباشرة | إحداث البطاقات وبيانات الحسابات البنكية وتعديلها من طرف شخص لا يقوم بالأداء؛ مقاربة الطلبية والتسلم والفاتورة |
| مذكرات المصاريف | مصاريف شخصية تُقدَّم على أنها مهنية، ووثيقة إثبات تُقدَّم مرتين، ومسافات مضخمة | مصاريف في ارتفاع دون ارتفاع في النشاط، ووثائق إثبات في صورة نسخ، ونفقات في أيام غير مشتغلة | سلم مكتوب، ومصادقة الرئيس التسلسلي، ومراقبة بالسبر لوثائق الإثبات الأصلية |
| الصندوق | سحب نقود، ووثائق صندوق مصطنعة، ومتحصلات نقدية غير مسجلة | فوارق صندوق متكررة «تُسوَّى» في آخر الشهر، ورصيد صندوق مرتفع بشكل غير عادي أو مستدير دائماً | عد مفاجئ من طرف شخص من خارج الصندوق، وسقف للصندوق، ويومية صندوق موقعة كل يوم |
| الأجير الوهمي | الإبقاء في الأجور على أجير غادر، أو إحداث أجير لا وجود له | أجير دون ملف كامل، ونفس الحساب البنكي لأجيرين، وكتلة أجور لا تنخفض بعد حالات المغادرة | الالتحاقات والمغادرات يصادق عليها كتابةً شخص غير الذي يعد الأجور؛ مقاربة الأجور وعدد المستخدمين والتصريحات الاجتماعية |
| اختلاس المتحصلات | أداء زبون يُقبض في حساب شخصي، ثم يُخفى بتخصيص أداء لاحق له (إزاحة متسلسلة) | ديون زبناء تتقادم دون تذكير، وزبناء يعترضون على التذكيرات، وفوارق بين كشوف الزبناء والمحاسبة | المتحصلات يتسلمها شخص لا يمسك حسابات الزبناء؛ ميزان أعمار الديون يُراجع كل شهر؛ تأكيدات الأرصدة |
| الإشعارات الدائنة الصورية | إشعار دائن يصدر دون إرجاع البضاعة، للتغطية على متحصلات مختلسة أو لمحاباة زبون متواطئ | إشعارات دائنة مركزة على مندوب تجاري أو زبون واحد، وإشعارات صادرة مباشرة بعد الاختتام، وإشعارات دون سند إرجاع | الإشعارات الدائنة يأذن بها مسؤول غير المندوب التجاري؛ ترقيم متسلسل؛ مراجعة شهرية لقائمة الإشعارات الدائنة |
تُفصَّل المراقبات الرئيسية حسب الدورة، والأدلة الواجب حفظها للمدقق، في مقالنا حول المراقبة الداخلية في المقاولات الصغرى والمتوسطة. وبالنسبة لمذكرات المصاريف، يتناول دليل مذكرات المصاريف معالجتها المحاسبية والجبائية؛ وبالنسبة للأجور، انظروا قائمة مراجعة تدقيق الأجور.
مؤشرات الإنذار حسب الدورة
المؤشر ليس دليلاً. ويذكّر الدليل بذلك بخصوص المدققين: فالغش يتكشف في الغالب من خلال «اجتماع قرائن صغيرة، وأمور غير معقولة، واستثناءات» (§ 3.2.1). والمنهجية نفسها تصلح للإدارة.
المشتريات والموردون
- موردون جدد يُحدثون في آخر الشهر أو من طرف شخص غير معتاد.
- عدة موردين يتقاسمون عنواناً أو هاتفاً أو حساباً بنكياً، أو مورد يتقاسم هذه البيانات مع أجير.
- خدمات غير مادية (استشارة، صيانة، دراسات) دون مُخرَج يمكن تحديده.
المبيعات والمتحصلات
- ارتفاع الإشعارات الدائنة أو التخفيضات دون تفسير تجاري.
- زبناء لا ينخفض رصيدهم أبداً رغم تصريحهم بأنهم أدوا.
الخزينة والصندوق
- تقريب بنكي متأخر، أو يعده ويصادق عليه الشخص نفسه. ويفصّل دليل التقريب البنكي طريقة إعداده.
الأجور
- تغير في كتلة الأجور لا تفسره الالتحاقات والمغادرات ولا الزيادات.
السلوكات
- متعاون لا يأخذ عطله أبداً أو يحتفظ وحده بالولوج إلى ملف أو حساب.
المراقبات الوقائية البسيطة
أربع عائلات من المراقبات تسد معظم الفرص.
- فصل المهام. من يُحدث مورداً لا يؤدي له؛ ومن يقبض لا يمسك حسابات الزبناء؛ ومن يعد الأجور لا يصادق على الالتحاقات.
- التوقيع المزدوج. فيما يتجاوز عتبة مكتوبة، موقِّعان. والنمط المحكم يجزئ الأداءات دون العتبة مباشرة.
- التقريبات المؤشر عليها. البنك، والصندوق، والأجور والتصريحات الاجتماعية، والزبناء والموردون: كل شهر، من طرف شخص لم يُدخل العمليات، مع أثر مكتوب للفوارق.
- التناوب والعطل. المتعاون الذي يُعوَّض أثناء عطلته يترك منصبه لنظرة أخرى.
مثال (فرضية)
الشركة X، مقاولة صغرى ومتوسطة للتوزيع. توقيع مزدوج فيما يتجاوز 20 000 درهم. ويُحدث محاسب الموردين بنفسه بطاقات الموردين ويعد التحويلات، التي يوقعها المدير العام على أساس بيان تلخيصي.
خلال سنة مالية، يسجل كل شهر فاتورة قدرها 18 500 درهم لمقدم خدمات صيانة أحدثه هو، وبيانات حسابه البنكي هي بيانات حسابه الشخصي. وعلى مدى اثني عشر شهراً، تخرج 222 000 درهم دون أن يستدعي أي تحويل التوقيع المزدوج.
كانت ثلاث مراقبات ستوقفه: إحداث الموردين من طرف شخص آخر، وتوقيع التحويلات بناءً على الوثائق، ومراجعة فصلية للموردين المحدثين حديثاً مرتبة حسب المبلغ المتراكم.
البنية الصغيرة
مع شخصين في المصلحة المالية، يمكن للمشاركة الفعلية للمالك المسير أن تعوض نقص فصل المهام، لكنها «قد تزيد مع ذلك من مخاطر أخرى، كخطر الالتفاف على المراقبات» (الدليل، § 5.3). وتُفصَّل المراقبات التعويضية في المقال حول المراقبة الداخلية المذكور أعلاه.
ما يرصده التدقيق القانوني وما لا يرصده
مراقب الحسابات ليس محققاً، والقانون يبعده عن التسيير: فمهمته الدائمة تُمارس «دون أي تدخل في التسيير» (المادة 166 من القانون 17-95).
مسؤولية الإدارة
قبل قبول المهمة، يتحقق المدقق من أن الإدارة تقر بمسؤوليتها عن «المراقبة الداخلية التي تراها ضرورية لإعداد قوائم مالية خالية من الأخطاء الجوهرية، سواء كانت ناتجة عن غش أو عن خطأ» (الدليل، § 3.1). ويستعيد تقرير التدقيق هذا التوزيع (§ 5.2). فالوقاية من الغش واكتشافه في العمل اليومي من مسؤولية الإدارة إذن.
هدف المدقق
يسعى المدقق إلى «الحصول على تأكيد معقول بأن القوائم التركيبية، في مجملها، لا تتضمن أخطاء جوهرية، سواء كانت ناتجة عن غش أو عن خطأ» (الدليل، § 3).
| ما يقدمه التدقيق | ما لا يضمنه التدقيق |
|---|---|
| تقييم لمخاطر الأخطاء الجوهرية، بما فيها مخاطر الغش، واستجابة ملائمة (§ 3.2.2) | اكتشاف كل غش: فالتأكيد المعقول «لا يضمن مع ذلك أن تدقيقاً منجزاً وفق المعايير سيمكن دائماً من اكتشاف كل خطأ جوهري» (§ 5.2) |
| شك مهني: يجب على المدقق أن «يكون واعياً بأن الإدارة يمكنها دائماً ارتكاب الغش» (§ 3.2.2) | تأكيداً مطلقاً، وهو مستحيل «بسبب الحدود الملازمة للعمل المنجز» (§ 3) |
| إجراءات مفاجئة لمواجهة خطر الغش، كمراقبات «بشكل مفاجئ» في المخازن مثلاً (§ 3) | فحصاً شاملاً: فالمدقق يعمل بالسبر ولا يراقب 100 % من مجتمع ما إلا في بعض الحالات (§ 3.4.2) |
| إجراءات خاصة لمواجهة «تجاوزات الإدارة» (§ 3) | اكتشاف غش غير جوهري بالنسبة للحسابات في مجملها |
| التبليغ الكتابي لأوجه القصور الهامة في المراقبة الداخلية إلى المكلفين بحكامة المقاولة (§ 4.1) | حكماً على جودة التسيير: فالتقرير «لا يضمن لا قابلية الكيان للاستمرار مستقبلاً، ولا نجاعة» التسيير «وفعاليته» (§ 3) |
قد يظل اختلاس متواضع لكنه منتظم غير جوهري بالنسبة للحسابات في مجملها: وعلى المراقبة الداخلية أن ترصده. وتوصف مراحل المهمة في مقالنا حول التحضير لتدخل مراقب الحسابات.
ما يجب على مراقب الحسابات أن يكشفه
يحدد القانون 17-95 ما يُطلع عليه مراقب الحسابات مجلس الإدارة أو مجلس الإدارة الجماعية ومجلس الرقابة، «كلما اقتضى الأمر ذلك» (المادة 169)، ولا سيما:
- «المخالفات وعدم الصحة التي قد يكونون اكتشفوها» (المادة 169-3°)؛
- «كل الأفعال التي تبدو لهم جرمية والتي علموا بها أثناء مزاولة مهمتهم» (المادة 169-5°).
وهذا الالتزام معاقب عليه. فمراقب الحسابات الذي يقدم أو يؤكد عمداً معلومات كاذبة عن وضعية الشركة، أو لا يكشف لأجهزة الإدارة أو التدبير أو التسيير الأفعال التي تبدو له جرمية، يتعرض للحبس من ستة أشهر إلى سنتين ولغرامة من 10 000 إلى 100 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 405). وتجعل المادة 104 من القانون 5-96 المادة 405 مطبقة على مراقبي حسابات الشركات ذات المسؤولية المحدودة.
ويظل مراقب الحسابات ملزماً بالسر المهني بخصوص الوقائع التي يعلم بها بحكم مهامه (المادة 177): فالكشف يتم للأجهزة التي يعينها القانون.
عندما يأتي الغش من الإدارة
يعاقب القانون 17-95 مسيري شركة المساهمة الذين يستعملون، بسوء نية، أموال الشركة أو اعتماداتها «استعمالاً يعلمون أنه مخالف للمصالح الاقتصادية لهذه الأخيرة لأغراض شخصية»، أو الذين يقدمون عمداً قوائم تركيبية لا تعطي صورة صادقة لإخفاء الوضعية: بالحبس من شهر إلى ستة أشهر وبغرامة من 100 000 إلى 1 000 000 درهم، أو بإحدى هاتين العقوبتين (المادة 384-2° و3°).
وإذا كان قصور هام يمس سلوك المالك المسير، فلا يوجد مسؤول من مستوى تسلسلي ملائم يمكن رفع التقرير إليه، وعلى المدقق أن «يعيد النظر في قدرته على الاستمرار» (الدليل، § 4.1). وفي الكيانات الصغيرة، يمكن لشخص واحد أن يتولى الحكامة (§ 6.2).
ما يجب فعله عند الاشتباه
- الحفاظ على الوثائق. انسخوا الملفات والاستخراجات والكشوف المعنية؛ وعلقوا عند الاقتضاء حقوق ولوج الشخص المعني إلى الحسابات والأداءات. فالوثائق المحاسبية والوثائق المثبتة تُحفظ لمدة عشر سنوات (المادة 22 من القانون 9-88): لا ينبغي إتلاف أي شيء ولا «تسويته».
- إثبات الوقائع قبل الاستنتاج. أعيدوا تركيب العمليات بناءً على الوثائق: بطاقة المورد، وسجل بيانات الحسابات البنكية، والتحويلات، وسندات التسليم.
- إخبار مراقب الحسابات. في نهاية المهمة، توقع الإدارة رسالة تأكيد تصرح فيها بأنها أبلغت المدقق «بجميع الوقائع المهمة المتعلقة بحالات الغش الثابتة أو المشتبه فيها التي كانت على علم بها» (الدليل، § 6.1). والاشتباه المكتوم يجعل هذا التصريح غير صحيح.
- ترك المدقق يعمل. يحق لمراقب الحسابات أن يطلع في عين المكان على جميع الوثائق المفيدة (المادة 167). وعرقلة تحقيقاته عمداً، أو رفض تمكينه من الاطلاع على الوثائق، يعرض المسيرين و«كل شخص في خدمة الشركة» للحبس من شهر إلى ستة أشهر ولغرامة من 6 000 إلى 30 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 406؛ المادة 104 من القانون 5-96 بالنسبة للشركة ذات المسؤولية المحدودة).
- تصحيح المراقبة التي أخفقت، بقدر معالجة الحالة نفسها.
يمكن لمراجعة محددة الهدف من طرف نظرة خارجية أن تكمل هذه المراحل؛ ويصف مقالنا حول تدقيق الغش هذه المقاربة، المتميزة عن التدقيق القانوني المعروض في صفحة التدقيق القانوني ومراقبة الحسابات.
نقاط الانتباه
- عدم الخلط بين التدقيق والوقاية. فالحسابات المصادق عليها لا تثبت غياب الغش (الدليل، § 3 و§ 5.2).
- مراقبة بطاقات الموردين وبيانات حساباتهم البنكية: فهي مدخل نمط المورد الوهمي.
- تأطير عمليات المسير نفسه: فخطر الالتفاف على المراقبات يزداد بازدياد دوره (§ 5.3).
- إخبار مراقب الحسابات بما تعلمونه. فرسالة التأكيد تلزمكم (§ 6.1). ويتناول المقال حول اختيار مراقب الحسابات اختيار مراقب حسابات منتبه للمراقبة الداخلية.
أسئلة شائعة
هل مراقب الحسابات مكلف باكتشاف حالات الغش؟
يسعى إلى الحصول على تأكيد معقول بأن القوائم التركيبية لا تتضمن أخطاء جوهرية، سواء كانت ناتجة عن غش أو عن خطأ (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، § 3). وهذا التأكيد عالٍ لكنه ليس مطلقاً: فالتدقيق لا يكشف دائماً كل خطأ جوهري (§ 5.2). أما المراقبة الداخلية الرامية إلى الوقاية من الغش فمن مسؤولية الإدارة (§ 3.1).
ماذا يفعل مراقب الحسابات إذا اكتشف فعلاً جرمياً؟
يُطلع عليه مجلس الإدارة أو مجلس الإدارة الجماعية ومجلس الرقابة (المادة 169-5° من القانون 17-95). ومراقب الحسابات الذي لا يكشف لأجهزة الإدارة أو التدبير أو التسيير الأفعال التي تبدو له جرمية يتعرض للحبس من ستة أشهر إلى سنتين ولغرامة من 10 000 إلى 100 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 405). وتمد المادة 104 من القانون 5-96 هذه القاعدة إلى مراقبي حسابات الشركات ذات المسؤولية المحدودة.
هل يجب إخبار مراقب الحسابات باشتباه في الغش؟
نعم. فرسالة التأكيد التي توقعها الإدارة في نهاية المهمة تصرح بأنها أبلغت المدقق بجميع الوقائع المهمة المتعلقة بحالات الغش الثابتة أو المشتبه فيها التي كانت على علم بها (الدليل، § 6.1). وكتمان الاشتباه يجعل هذا التصريح غير صحيح.
ما أول مراقبة يجب وضعها في بنية صغيرة؟
الفصل بين إحداث بطاقات الموردين وبيانات حساباتهم البنكية وبين تنفيذ الأداءات، والتأشير كل شهر على التقريب البنكي من طرف شخص لا يقوم بالأداء. وعندما لا يسمح عدد المستخدمين بفصل المهام، يتسلم المسير بنفسه الكشوف البنكية ويراجع ما لا يعده.
هل يمكن لأجير أن يرفض تسليم وثائق لمراقب الحسابات؟
لا. يحق لمراقب الحسابات أن يطلع في عين المكان على جميع الوثائق المفيدة لمهمته (المادة 167 من القانون 17-95). والمسيرون أو كل شخص في خدمة الشركة يعرقلون عمداً تحقيقاته أو يرفضون تمكينه من الاطلاع على الوثائق يتعرضون للحبس من شهر إلى ستة أشهر ولغرامة من 6 000 إلى 30 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 406). وتجعل المادة 104 من القانون 5-96 هذه القاعدة مطبقة على الشركة ذات المسؤولية المحدودة.
اقرأ أيضاً:
- المراقبة الداخلية في المقاولات الصغرى والمتوسطة والمقاولات ذات الحجم الوسيط بالمغرب: المراقبات الرئيسية حسب كل دورة
- التحضير لتدخل مراقب الحسابات
- مراقبة الحسابات بالمغرب: دليل شامل
الأسئلة الشائعة
هل مراقب الحسابات مكلف باكتشاف حالات الغش؟
يسعى إلى الحصول على تأكيد معقول بأن القوائم التركيبية لا تتضمن أخطاء جوهرية، سواء كانت ناتجة عن غش أو عن خطأ (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، § 3). وهذا التأكيد عالٍ لكنه ليس مطلقاً: فالتدقيق لا يكشف دائماً كل خطأ جوهري (§ 5.2). أما المراقبة الداخلية الرامية إلى الوقاية من الغش فمن مسؤولية الإدارة (§ 3.1).
ماذا يفعل مراقب الحسابات إذا اكتشف فعلاً جرمياً؟
يُطلع عليه مجلس الإدارة أو مجلس الإدارة الجماعية ومجلس الرقابة (المادة 169-5° من القانون 17-95). ومراقب الحسابات الذي لا يكشف لأجهزة الإدارة أو التدبير أو التسيير الأفعال التي تبدو له جرمية يتعرض للحبس من ستة أشهر إلى سنتين ولغرامة من 10 000 إلى 100 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 405). وتمد المادة 104 من القانون 5-96 هذه القاعدة إلى مراقبي حسابات الشركات ذات المسؤولية المحدودة.
هل يجب إخبار مراقب الحسابات باشتباه في الغش؟
نعم. فرسالة التأكيد التي توقعها الإدارة في نهاية المهمة تصرح بأنها أبلغت المدقق بجميع الوقائع المهمة المتعلقة بحالات الغش الثابتة أو المشتبه فيها التي كانت على علم بها (الدليل، § 6.1). وكتمان الاشتباه يجعل هذا التصريح غير صحيح.
ما أول مراقبة يجب وضعها في بنية صغيرة؟
الفصل بين إحداث بطاقات الموردين وبيانات حساباتهم البنكية وبين تنفيذ الأداءات، والتأشير كل شهر على التقريب البنكي من طرف شخص لا يقوم بالأداء. وعندما لا يسمح عدد المستخدمين بفصل المهام، يتسلم المسير بنفسه الكشوف البنكية ويراجع ما لا يعده.
هل يمكن لأجير أن يرفض تسليم وثائق لمراقب الحسابات؟
لا. يحق لمراقب الحسابات أن يطلع في عين المكان على جميع الوثائق المفيدة لمهمته (المادة 167 من القانون 17-95). والمسيرون أو كل شخص في خدمة الشركة يعرقلون عمداً تحقيقاته أو يرفضون تمكينه من الاطلاع على الوثائق يتعرضون للحبس من شهر إلى ستة أشهر ولغرامة من 6 000 إلى 30 000 درهم، أو لإحدى هاتين العقوبتين (المادة 406). وتجعل المادة 104 من القانون 5-96 هذه القاعدة مطبقة على الشركة ذات المسؤولية المحدودة.
