باختصار: في شركة المساهمة، يجب أن توضع الحسابات وتقرير التسيير رهن إشارة مراقب الحسابات 60 يوماً على الأقل قبل الإعلان عن الدعوة إلى الجمعية (المادة 173 من القانون 17-95). ويُودع التقرير الخاص بالاتفاقيات المنظمة بالمقر الاجتماعي 15 يوماً على الأقل قبل الجمعية العامة العادية (المادة 174)، التي تنعقد داخل أجل ستة أشهر من اختتام السنة المحاسبية (المادة 115؛ والمادة 70 من القانون 5-96 بالنسبة للشركة ذات المسؤولية المحدودة). ويمكن لمراقب الحسابات أن يطلب كل شيء، في أي وقت (المادة 167). لذلك يبدأ التحضير منذ الخريف: الوثائق حسب الدورة، والجرد، وتأكيدات الأرصدة، والإقرارات الكتابية للإدارة.
ليس تاريخ الجمعية سوى آخر حلقة في سلسلة من الآجال القانونية المترابطة فيما بينها. ويعيد هذا المقال بناء الجدول الزمني لسنة محاسبية مختتمة في 31 دجنبر، ويسرد الوثائق المنتظرة، ويصف، وفقاً لمعايير التدقيق المطبقة بالمغرب، المصادقات الخارجية ورسالة التأكيد. ويُعرض الإطار العام للمهمة في دليلنا حول مراقبة الحسابات بالمغرب.
ما يتيحه القانون لمراقب الحسابات
يحدد القانون 17-95 المتعلق بشركات المساهمة صلاحيات مراقب الحسابات. وبالنسبة لشركة التضامن والشركة ذات المسؤولية المحدودة، تجعل المادتان 13 و83 من القانون 5-96 أحكام القانون 17-95 المتعلقة بصلاحيات مراقب الحسابات والتزاماته ومسؤوليته قابلة للتطبيق، مع مراعاة القواعد الخاصة بهذه الشركات.
مهمته. مهمة دائمة، «باستثناء أي تدخل في التسيير»: التحقق من القيم والدفاتر والوثائق المحاسبية، ومن مطابقة المحاسبة للقواعد الجاري بها العمل، ومن صدقية تقرير التسيير وتطابقه مع القوائم التركيبية، ومن المساواة بين المساهمين (المادة 166).
وسائله. يقوم في أي وقت من السنة بالتحقيقات التي يراها مناسبة، ويطلع بعين المكان على الوثائق المفيدة، «ولا سيما جميع العقود والدفاتر والوثائق المحاسبية وسجلات المحاضر». ويمكنه أن يستعين بمساعدين يُعرّف الشركة بأسمائهم، وأن يجري تحرياته لدى الشركات الأم أو الفروع. ويمكنه مساءلة الأغيار الذين أنجزوا عمليات لحساب الشركة، لكنه لا يحصل على وثائقهم إلا بإذن من رئيس المحكمة بصفته قاضياً للمستعجلات (المادة 167).
السر المهني. لا يمكن الاحتجاج به في مواجهته، إلا من قبل مساعدي القضاء (المادة 168). ويلتزم به مراقب الحسابات ومساعدوه أنفسهم (المادة 177).
ما يبلغه. يُطلع مجلس الإدارة أو مجلس الإدارة الجماعية على عمليات المراقبة التي قام بها، وعلى البنود الواجب تعديلها، وعلى المخالفات المكتشفة، وعلى الوقائع التي تبدو له جرمية (المادة 169). ويُستدعى لاجتماع المجلس الذي يحصر الحسابات ولجميع الجمعيات (المادة 170).
العرقلة معاقب عليها. العرقلة العمدية لتحقيقاته أو رفض اطلاعه على الوثائق يعاقب عليهما بالحبس من شهر إلى ستة أشهر وبغرامة من 6 000 إلى 30 000 درهم، أو بإحدى هاتين العقوبتين (المادة 406)، وهي عقوبة تمتد إلى مسيري الشركة ذات المسؤولية المحدودة بموجب المادة 104 من القانون 5-96.
الجدول الزمني لمهمة تتعلق بسنة محاسبية مختتمة في 31 دجنبر
الآجال القانونية، بالتخطيط العكسي
نقطة الانطلاق هي تاريخ الجمعية، ثم يُرجع إلى الوراء. مثال (فرضية): الشركة X، السنة المحاسبية 2026 المختتمة في 31 دجنبر 2026، الجمعية محددة في 25 يونيو 2027، والإعلان عن الدعوة مقرر في 5 يونيو 2027.
| المرحلة | الأساس القانوني | شركة المساهمة (فرضية) | الشركة ذات المسؤولية المحدودة (فرضية) |
|---|---|---|---|
| جرد الأصول والخصوم، عند نهاية السنة المحاسبية | المادة 5 من القانون 9-88 | 31/12/2026 | 31/12/2026 |
| حصر الحسابات من قبل المجلس، مع استدعاء مراقب الحسابات | المادة 170 من القانون 17-95 | قبل 06/04/2027 | حسابات يعدها المسير (المادة 70 من القانون 5-96) |
| وضع القوائم التركيبية وتقرير التسيير رهن إشارة مراقب الحسابات | المادة 173 من القانون 17-95 | 06/04/2027 على أقصى تقدير (60 يوماً قبل الإعلان المؤرخ في 05/06) | لم يُرصد أجل مماثل في القانون 5-96: يُحدد بالاتفاق مع مراقب الحسابات |
| التقرير الخاص بالاتفاقيات المنظمة | المادة 174 من القانون 17-95 | يُودع بالمقر الاجتماعي في 10/06/2027 على أقصى تقدير | تقرير يقدمه المسير أو مراقب الحسابات (المادة 64 من القانون 5-96) |
| الوضع رهن إشارة الشركاء أو المساهمين | المادة 141 من القانون 17-95؛ المادة 70 من القانون 5-96 | خلال الخمسة عشر يوماً السابقة للجمعية العامة العادية على الأقل، بما في ذلك تقرير مراقب الحسابات | توجيه الوثائق وتقرير مراقب الحسابات 15 يوماً على الأقل قبل الجمعية |
| جمعية المصادقة | المادة 115 من القانون 17-95؛ المادة 70 من القانون 5-96 | 25/06/2027 (الحد الأقصى: 30/06/2027) | 25/06/2027 (الحد الأقصى: 30/06/2027) |
| إيداع القوائم التركيبية وتقرير مراقب الحسابات بكتابة الضبط بالمحكمة | المادة 158 من القانون 17-95؛ المادة 95 من القانون 5-96 | 25/08/2027 (شهران) | 25/07/2027 (ثلاثون يوماً) |
يُحتسب أجل المادة 173 ابتداءً من الإعلان عن الدعوة، لا من تاريخ الجمعية: ففي المثال، تُسلَّم الحسابات المحصورة إلى مراقب الحسابات قبل أكثر من شهرين ونصف من الجمعية العامة العادية. ويمكن تمديد أجل الستة أشهر مرة واحدة فقط، للمدة نفسها، بأمر من رئيس المحكمة، بطلب من مجلس الإدارة أو مجلس الرقابة (المادة 115).
مراحل المهمة
يتبع التقسيم أدناه منهجية معايير التدقيق المطبقة بالمغرب (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة الصادر عن هيئة الخبراء المحاسبين). والفترات إرشادية وتُحدد بالاتفاق مع مراقب الحسابات.
| المرحلة | الفترة الإرشادية | ما تحضره الشركة |
|---|---|---|
| رسالة المهمة | قبل بدء الأشغال | رسالة موقعة: طبيعة المهمة ونطاقها، والمرجع المحاسبي، ومسؤوليات الإدارة (§ 3.1) |
| الاطلاع على المقاولة والمراقبة الداخلية | من أكتوبر إلى نونبر | الهيكل التنظيمي، والمساطر، والولوج إلى النظام المحاسبي، ومحاضر السنة المحاسبية (§ 3.2 و3.3) |
| الجرد المادي | نهاية دجنبر | تعليمات عد مكتوبة، والفرق، والتاريخ المبلغ إلى مراقب الحسابات (§ 3.4.3.1) |
| المصادقات الخارجية | عند الاختتام | لوائح الأغيار، والعناوين، والأرصدة حسب الأقدمية (§ 3.4.3.2) |
| مراقبة الحسابات | بعد الحصر، من يناير إلى مارس | ميزان المراجعة النهائي، وملفات التبرير حسب الدورة |
| التقارير | قبل آجال المادتين 141 و174 | رسالة التأكيد، وتقرير التسيير النهائي، ولائحة الاتفاقيات |
ينبغي أن «تُستكمل رسالة المهمة وتوقع قبل بدء الأشغال»، وأن تُراجع عندما تتغير الظروف، كتغيير المسيرين أو توزيع رأس المال مثلاً (§ 3.1). ويرد تفصيل الاختتام من جانب الشركة في لائحة مراجعة الاختتام المحاسبي السنوي.
الوثائق المطلوبة، دورة بدورة
يمكن لمراقب الحسابات أن يطلب أي وثيقة مفيدة (المادة 167). وفيما يلي الطلبات المعتادة، التي يتعين تحضيرها قبل وصوله.
| الدورة | الوثائق الواجب تحضيرها |
|---|---|
| المبيعات والزبناء | ميزان الأرصدة حسب الأقدمية في 31/12، ومطابقة الميزان المساعد مع دفتر الأستاذ العام، وفواتير وإشعارات الدائن الخاصة بنهاية السنة المحاسبية، وسندات التسليم المحيطة بتاريخ الاختتام، وتحليل الديون المشكوك في تحصيلها والمخصصات |
| المشتريات والموردون | ميزان الأرصدة حسب الأقدمية، والفواتير غير المتوصل بها، ومطابقة كشوف الموردين، وعقود الشراء الهامة |
| المخزونات | تعليمات وأوراق العد، والحالة المقومة، وطريقة التقويم، وحالة المخزونات التي يحوزها الأغيار، وتحليل المخزونات بطيئة الحركة أو المنخفضة القيمة |
| الأصول الثابتة | جدول الأصول الثابتة والاهتلاكات، وفواتير الاقتناء، وعقود التفويت، ومحضر الجرد المادي |
| الخزينة | الكشوف البنكية في 31/12، وحالات المطابقة، ولائحة الحسابات المفتوحة والموقعين، وعقود القروض وجداول استهلاكها، ومحضر جرد الصندوق |
| الأجور والشؤون الاجتماعية | دفتر الأداء، ومطابقة الأجور مع المحاسبة، والتصريحات الاجتماعية، وعقود المسيرين، وحساب العطل المؤدى عنها والتعويضات |
| الجبائي | تصريحات السنة المحاسبية، وجدول الانتقال من النتيجة المحاسبية إلى النتيجة الجبائية، وإشعارات المراقبة أو التصحيح، وجدول استحقاق الدفعات المسبقة |
| القانوني | النظام الأساسي المحين، وسجلات ومحاضر المجلس والجمعيات، والعقود الهامة، ولائحة النزاعات، ولائحة الاتفاقيات المنظمة |
| الأموال الذاتية | محضر تخصيص النتيجة السابقة، وعقود تعديل رأس المال، وجدول تغير الأموال الذاتية |
يحدد القانون 9-88 الحد الأدنى: الجرد مرة واحدة على الأقل في كل سنة محاسبية، عند نهايتها (المادة 5)، ودفتر الجرد الذي تُنقل إليه الموازنة وحساب العائدات والتكاليف (المادة 6)، وحفظ الوثائق المحاسبية والمستندات المثبتة لمدة عشر سنوات (المادة 22). وبالنسبة للأصول الثابتة، تُعرض طريقة العد في دليلنا حول الجرد المادي للأصول الثابتة. وبالنسبة للاتفاقيات المبرمة بين الشركة ومسيريها، انظر الاتفاقيات المنظمة.
المصادقات الخارجية (مراسلة الأغيار)
يقصد بـ«مراسلة الأغيار» المصادقة الخارجية، أو التأكيد المباشر من الأغيار: يحصل مراقب الحسابات من زبون أو مورد أو بنك أو محام على جواب كتابي يوجَّه إليه مباشرة.
من يقرر، ومن يرسل
يخص دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة (§ 3.4.3.2) المدقق بالتحكم في المسطرة: فهو يحدد المعلومات الواجب تأكيدها، ويختار الأغيار، ويصمم الطلبات مع التحقق من أنها تصل إلى المرسل إليه الصحيح وأن الأجوبة ستعود إليه مباشرة، ثم يتولى الإرسال والتتبع. ولا يحدد الدليل من يوقع الطلب الموجه إلى زبون أو مورد. أما بالنسبة لمحامي الشركة، فإن الرسالة «تعدها الإدارة ويرسلها المدقق» (§ 3.4.3.1).
لذلك تقدم الشركة لوائح موثوقة (أرصدة حسب الأقدمية، وعناوين، ومخاطَبون)، وتوقع الطلبات إذا اقترح عليها مراقب الحسابات ذلك. ولا تتسلم الأجوبة.
ما العمل في حالة عدم الرد وفي حالة الفروق
- غياب الرد: يُعمل المدقق إجراءات بديلة لجمع أدلة إثبات ملائمة وموثوقة (§ 3.4.3.2). وعملياً، يجب أن تكون الشركة قادرة على إظهار ما يبرر الرصيد: الفواتير، وسندات التسليم، والتحصيلات أو الأداءات اللاحقة لتاريخ الاختتام.
- الاختلاف: يتحرى المدقق لتحديد ما إذا كان يكشف عن خطأ جوهري. وتسرّع مطابقةُ الجواب مع الحساب، التي تعدها المحاسبة، هذا العمل.
- المصادقات السلبية (لا يرد الغير إلا في حالة عدم الموافقة): وهي أقل قوة في الإثبات، ولا تكفي وحدها إلا وفق شروط متراكمة، منها خطر مقيَّم بأنه ضعيف، وعدد كبير من الأرصدة المتجانسة ذات القيمة الضعيفة.
رفض الإدارة. إذا رفضت الإدارة إرسال طلب، يسألها المدقق عن أسباب ذلك ويُعمل إجراءات بديلة. وإذا لم يكن الرفض معقولاً أو لم تكن هذه الإجراءات كافية، يُخبر المكلفين بالحوكمة بذلك ويدرس آثاره على رأيه (§ 3.4.3.2). لذا يجب أن يكون الرفض معللاً، كأن يتعلق الأمر بنزاع جار مع الغير.
بالنسبة للمخزونات التي يحوزها الغير، ينص الدليل على تأكيد الكميات أو المعاينة (§ 3.4.3.1). ولا يمكن للبنوك، بصفتها مودعاً لديها للأموال، أن تحتج بالسر المهني في مواجهة مراقب الحسابات عندما تكون الودائع ذات علاقة مباشرة بالوثائق التي يراقبها (المادة 168).
الإقرارات الكتابية للإدارة (رسالة التأكيد)
يصف دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة (§ 6.1) «رسالة التأكيد الكتابية». وتُطلب من الأشخاص المسؤولين عن إعداد القوائم المالية، وهم عادة الإدارة، وعند الاقتضاء من الأشخاص المكلفين بالحوكمة. وتلتزم الإدارة بها منذ توقيع رسالة المهمة.
مضمونها. تصرح الإدارة، في حدود علمها، بأنها اضطلعت بمسؤوليتها في إعداد القوائم المالية وبأن المعلومات المقدمة كاملة. ويطلب المدقق أيضاً إقرارات بشأن الأطراف ذات العلاقة وعملياتها، وحالات الغش الثابتة أو المشتبه فيها، وحالات عدم الامتثال للنصوص، واستمرارية الاستغلال، والأحداث اللاحقة لتاريخ الاختتام، والالتزامات والاحتمالات الهامة، والعمليات بدون مقابل، والامتثال للقانون رقم 43-05 المتعلق بمكافحة غسل الأموال. وتضاف إلى ذلك الدعاوى والنزاعات (§ 3.4.3.1).
تاريخها. يُحصل عليها «في أقرب وقت ممكن من تاريخ تقرير التدقيق حول القوائم التركيبية، ولكن ليس بعده». ولا تحل محل إجراءات التدقيق الأخرى. لذلك يعيد المدير المالي قراءة كل تأكيد قبل التوقيع: فلائحة غير كاملة للأطراف ذات العلاقة تُلزم الإدارة.
خمسة أسباب للتأخير من جانب الشركة
- حسابات محصورة في وقت متأخر جداً. ميزان مراجعة لا يزال متحركاً في أبريل يُفوّت أجل المادة 173 ويؤخر كل ما تبقى.
- أرصدة غير مبررة. حساب انتظار، وفرق بين الحساب المساعد ودفتر الأستاذ العام، ومطابقة بنكية غير كاملة: يعيد مراقب الحسابات إنجاز تحليلات كان على الشركة أن تقدمها.
- جرد سيئ التحضير. بدون تعليمات مكتوبة ولا فصل واضح للمداخيل والمخارج في نهاية السنة، تفقد الملاحظة المادية قيمتها، وتُطيل الإجراءات البديلة المهمة.
- لوائح أغيار غير قابلة للاستغلال. عناوين قديمة، وأرصدة غير مُرصّصة: تعود المصادقات متأخرة أو لا تعود إطلاقاً.
- اتفاقيات ونزاعات غير محصاة. اتفاقية تُكتشف في يونيو تعرقل التقرير الخاص، المستحق 15 يوماً قبل الجمعية العامة العادية (المادة 174)، وكذا رسالة التأكيد.
ويرد تفصيل الأخطاء التي يرصدها مراقب الحسابات في الغالب عند نهاية المهمة في مقالنا حول الأخطاء المحاسبية التي تؤدي إلى التحفظات.
نقاط الانتباه
- عدم الخلط بين الآجال. 60 يوماً قبل الإعلان عن الدعوة بالنسبة لمراقب الحسابات (المادة 173)، و15 يوماً قبل الجمعية العامة العادية بالنسبة للتقرير الخاص (المادة 174)، وستة أشهر للمصادقة، قابلة للتمديد مرة واحدة (المادة 115).
- اجتماع حصر الحسابات. يجب استدعاء مراقب الحسابات إليه (المادة 170). ويرد وصف التنظيم العملي لهذه الجلسة وللجمعية في دليلنا حول الجمعية العامة العادية السنوية.
- المآلات الثلاثة للتقرير. المصادقة، أو المصادقة مع التحفظات، أو رفض المصادقة، مع التعليل في الحالتين الأخيرتين (المادة 175). انظر تقرير مراقب الحسابات المتضمن لتحفظات.
- مواطن القصور في المراقبة الداخلية. يبلغ مراقب الحسابات كتابةً مواطن القصور الهامة إلى المكلفين بالحوكمة (الدليل، § 4.1). ومعالجتها موضوع مقالنا حول المراقبة الداخلية في المقاولات الصغرى والمتوسطة.
- الوثائق التي يحوزها الأغيار. لا يحصل عليها مراقب الحسابات إلا بإذن من رئيس المحكمة (المادة 167): ومن مصلحة الشركة أن تحوز بنفسها عقودها وكشوفها.
ويُعرض سير مهمة مراقبة الحسابات، من التعيين إلى التقرير، في صفحتنا المخصصة للتدقيق القانوني ومراقبة الحسابات.
أسئلة شائعة
كم من الوقت قبل الجمعية يجب أن يتسلم مراقب الحسابات الحسابات؟
في شركة المساهمة، توضع القوائم التركيبية وتقرير التسيير رهن إشارته ستين يوماً على الأقل قبل الإعلان عن الدعوة إلى الجمعية العامة السنوية (المادة 173 من القانون 17-95). ويُحتسب الأجل ابتداءً من الإعلان عن الدعوة، لا من تاريخ انعقاد الجمعية.
هل يمكن لمراقب الحسابات أن يتدخل خلال السنة المحاسبية؟
نعم. فهو يقوم في أي وقت من السنة بالتحقيقات التي يراها مناسبة، ويمكنه أن يطلع بعين المكان على جميع الوثائق التي يراها مفيدة، ولا سيما العقود والدفاتر والوثائق المحاسبية وسجلات المحاضر (المادة 167 من القانون 17-95).
ماذا يحدث إذا لم يرد زبون على طلب المصادقة الخارجية؟
وفقاً لمعايير التدقيق المطبقة بالمغرب (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، § 3.4.3.2)، يُعمل المدقق إجراءات تدقيق بديلة لجمع أدلة إثبات ملائمة وموثوقة. لذا يجب أن تكون الشركة قادرة على تقديم الوثائق التي تبرر الرصيد.
من يوقع رسالة التأكيد؟
الأشخاص المسؤولون عن إعداد القوائم المالية، وهم عادة الإدارة، وعند الاقتضاء الأشخاص المكلفون بالحوكمة. ويُحصل عليها في أقرب وقت ممكن من تاريخ تقرير التدقيق، ولكن ليس بعده (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، § 6.1).
هل يمكن للشركة أن ترفض اطلاع مراقب الحسابات على وثيقة؟
لا. فالعرقلة العمدية لتحقيقاته أو رفض اطلاعه بعين المكان على الوثائق المفيدة يعاقب عليهما بالحبس من شهر إلى ستة أشهر وبغرامة من 6 000 إلى 30 000 درهم، أو بإحدى هاتين العقوبتين فقط (المادة 406 من القانون 17-95، المطبقة على مسيري الشركة ذات المسؤولية المحدودة بموجب المادة 104 من القانون 5-96).
اقرأ أيضاً:
- مراقبة الحسابات بالمغرب: الدليل الكامل
- الاختتام المحاسبي السنوي بالمغرب: لائحة المراجعة والممارسات الجيدة
- تقرير مراقب الحسابات المتضمن لتحفظات: الآثار على الشركة
