باختصار: تعني المراقبة الداخلية العمليات والقواعد والمساطر التي تضعها الإدارة لضمان موثوقية المعلومة المالية (دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، الفقرة 3.3.1). ولا يفرضها القانون العام للشركات دفعة واحدة على جميع المقاولات، لكن القانون 9-88 يفرض لبنات منها: الوثيقة المثبتة (المادة 1)، ودليل التنظيم المحاسبي فوق رقم معاملات سنوي قدره 10 000 000 درهم (المادة 4)، والجرد السنوي (المادة 5)، والحفظ لمدة عشر سنوات (المادة 22). ويقيّم المدقق مراقباتكم في كل مهمة؛ وتحدد جودتها نطاق أعماله.
توصلتم بملاحظات من مراقب حساباتكم أو من مجموعتكم بشأن مساطركم. إليكم شبكة القراءة التي يعتمدها المدقق، وما يشترطه القانون فعلاً، والمراقبات الرئيسية حسب كل دورة، ومنهجية لمعالجة مواطن الضعف المرصودة. والدور الشامل لمراقب الحسابات مبيّن في دليلنا حول مراقبة الحسابات بالمغرب.
ما تسميه معايير التدقيق مراقبة داخلية
يقدم دليل معايير التدقيق الخاص بالمقاولات الصغرى والمتوسطة، الصادر عن هيئة الخبراء المحاسبين (أكتوبر 2019)، تعريفاً عملياً. فالمراقبة الداخلية «تشير إلى عمليات وقواعد ومساطر تضعها الإدارة لضمان موثوقية المعلومات المالية وإعداد القوائم المالية، طبقاً للإطار المحاسبي المطبق» (الفقرة 3.3.1).
ويقسمها الدليل إلى خمسة مكونات: بيئة المراقبة، وتقييم المخاطر، وأنشطة المراقبة، والمعلومة والتواصل، والقيادة. وهذه هي الشبكة التي يطبقها المدقق على مقاولتكم.
وتهم فكرتان من الدليل المدير المالي:
- المراقبة الداخلية موجودة دائماً. «أياً كان حجم الكيان، يوجد دائماً شكل ما من المراقبة الداخلية، مثل كفاءة المالك المسير» (الفقرة 3.3.1). وقد تكون غير رسمية؛ لكنها تظل مراقبة داخلية.
- لا تهم المدققَ إلا المراقباتُ ذات الصلة بالتدقيق. فهو يقيّم المراقبات التي تخفف من مخاطر الاختلالات الجوهرية في القوائم التركيبية، سواء كانت ناتجة عن غش أو عن خطأ. ويمكن استبعاد غيرها من نطاقه (الفقرة 3.3.1).
لماذا يقيّم المدقق مراقباتكم وما الذي يغيره ذلك
التزام في جميع المهام
وفق الدليل، يجب على المدقق الإلمام بالمراقبة الداخلية «بالنسبة لجميع مهام التدقيق»، بما في ذلك عندما يختار مقاربة أساسية بالكامل (الفقرة 3.3.1). ويستعمل هذا الإلمام لتقييم الخطر المتبقي للاختلالات الجوهرية ولتصميم إجراءاته التكميلية. وتتحدد طبيعة هذه الإجراءات وتوقيتها ونطاقها بحسب المخاطر المقيّمة (الفقرة 3.4).
ويتقلص الخطر الملازم (النشاط، الغش) بفضل مراقباتكم؛ وما يتبقى هو الخطر المتبقي. وكلما قلّ تخفيف مراقباتكم للخطر، تعيّن على المدقق تغطيته بتحققاته الخاصة.
المراحل الأربع للتقييم
يصف الدليل أربع مراحل (الفقرة 3.3.2): تحديد المخاطر الواجب تخفيفها؛ والتحقق من أن المراقبات الموضوعة قادرة على منع اختلال جوهري، أو رصده وتصحيحه؛ والتحقق من أنها تشتغل؛ وتوثيق اشتغالها (من يراقب، وأين، وبأي وتيرة، وبأي وثيقة منتَجة).
وتستحق جملتان من الدليل أن تُعلَّقا في المصلحة المحاسبية. فالاستفسارات الموجهة إلى الإدارة «ليست كافية بمفردها». و«الوصف الموثق لمراقبات غير مطبقة (حتى لو كانت جيدة)، أو لا تشتغل، لا قيمة له بالنسبة للتدقيق» (الفقرة 3.3.2).
ما يفعله المدقق عند غياب المراقبات
عندما تكون المراقبات قليلة، يفحص المدقق ما إذا كان بإمكانه الاستجابة للتأكيدات عن طريق الاختبارات الأساسية، أو ما إذا كان غياب المراقبات يحول دون الحصول على عناصر إثبات كافية. وقد تدفعه الشكوك حول موثوقية التسجيلات إلى تعديل تقريره، بل إلى الانسحاب (الفقرة 3.3.1). والأخطاء التي تؤدي إلى تحفظ موصوفة في مقالنا حول الأخطاء المحاسبية التي تثير تحفظات مراقب الحسابات.
ما يفرضه القانون فعلاً
لا القانون 9-88 المتعلق بالالتزامات المحاسبية، ولا القانونان 17-95 و5-96 المتعلقان بالشركات، يفرضون على جميع المقاولات نظاماً للمراقبة الداخلية بمفهومه الواسع. وتخضع القطاعات المقننة (البنوك، التأمين، الشركات المدرجة في البورصة) فضلاً عن ذلك لقواعدها الخاصة. غير أن عدة التزامات قانونية تشكل أساسه.
| الالتزام | النص | النطاق |
|---|---|---|
| يحدد كل قيد مصدر الحركة ومحتواها وتخصيصها ومرجع وثيقتها المثبتة | المادة 1 من القانون 9-88 | جميع التجار |
| دليل يصف التنظيم المحاسبي | المادة 4 من القانون 9-88 | رقم معاملات سنوي يفوق 10 000 000 درهم |
| جرد الأصول والخصوم مرة واحدة على الأقل في كل سنة محاسبية، عند اختتامها | المادة 5 من القانون 9-88 | جميع التجار |
| دفتر الجرد (الموازنة وحساب العائدات والتكاليف) | المادة 6 من القانون 9-88 | جميع التجار |
| دفتر اليومية ودفتر الجرد مرقمان وموقعان من طرف كاتب الضبط | المادة 8 من القانون 9-88 | باستثناء الأشخاص الذاتيين المشار إليهم في المادة 1 |
| حفظ الوثائق المحاسبية والوثائق المثبتة لمدة عشر سنوات؛ ومسك الوثائق دون بياض أو تغيير | المادة 22 من القانون 9-88 | جميع التجار |
| لجنة تدقيق مكلفة بتتبع فعالية أنظمة المراقبة الداخلية والتدقيق الداخلي، وعند الاقتضاء، تدبير المخاطر | المادة 106 مكررة من القانون 17-95 | شركات المساهمة التي تكون أسهمها مقيدة في جدول أسعار البورصة |
ومحتوى الدليل المنصوص عليه في المادة 4 وتحيينه مفصلان في مقالنا حول دليل المساطر المحاسبية.
ويمارس مراقب الحسابات مهمته «مع استبعاد أي تدخل في التسيير» (المادة 166 من القانون 17-95): فهو لا يضع مراقباتكم، بل يقيّمها، ويُطلع المجلس على المخالفات وأوجه عدم الصحة التي يكتشفها (المادة 169-3°).
المكونات العملية للمراقبة الداخلية
تنحصر أنشطة المراقبة في المقاولة الصغرى أو المتوسطة في خمس فئات:
- فصل المهام. من يأذن لا ينفذ، ولا يسجل، ولا يحوز الأصل.
- الأذونات. حدود مكتوبة لصلاحيات التوقيع ولائحة محينة للموقعين البنكيين.
- التسويات. يُقارَن رصيد محاسبي بمصدر مستقل، ويُفسَّر الفارق.
- حماية الأصول. ولوج مادي ومعلوماتي مقيد، وعمليات جرد.
- التوثيق. تترك كل مراقبة أثراً: تأشيرة، تاريخ، اسم، فوارق تمت معالجتها.
وقبل اختيار المراقبات، حددوا المخاطر حسب كل دورة. والمنهجية مفصلة في مقالنا حول خريطة المخاطر.
المراقبات الرئيسية حسب كل دورة
لكل دورة: الخطر الرئيسي، والمراقبة الرئيسية، والدليل الذي سيطلبه المدقق. ويتعين تكييفها مع نشاطكم.
| الدورة | الخطر | المراقبة الرئيسية | الدليل الواجب حفظه |
|---|---|---|---|
| المشتريات | فاتورة مؤداة دون طلبية ولا استلام، مورد وهمي | مطابقة الطلبية / وصل الاستلام / الفاتورة قبل الأمر بالأداء؛ إحداث بطاقات الموردين من طرف شخص لا يؤدي | ملف لكل فاتورة يتضمن الوثائق الثلاث مؤشراً عليها؛ سجل إحداث وتعديل بطاقات الموردين، ولا سيما بيانات الحساب البنكي (RIB) |
| المبيعات | تسليم غير مفوتر، فاتورة تخفيض غير مبررة، دين مشكوك في تحصيله غير متتبع | مطابقة وصولات التسليم / الفواتير؛ فواتير التخفيض مأذون بها من مسؤول مستقل عن المصلحة التجارية؛ مراجعة شهرية لجدول أعمار الديون | تسلسل الفواتير ووصولات التسليم دون انقطاع؛ فواتير تخفيض موقعة؛ جدول أعمار الديون مع التعليق عليه |
| الخزينة | أداء غير مأذون به، اختلاس، فارق بنكي غير مفسر | توقيع مزدوج فوق حد معين؛ تسوية بنكية شهرية يعدها شخص لا يؤدي ويراجعها شخص آخر | بيان التسوية موقع ومؤرخ لكل حساب؛ لائحة الموقعين؛ كشوف الصندوق مراقَبة |
| الأجور | أجير وهمي، أجر معدل دون قرار | التوظيفات والمغادرات وتغييرات الأجور مصادق عليها كتابةً؛ مراجعة فوارق كتلة الأجور من شهر لآخر | العقود والملاحق؛ بيان التغييرات مؤشر عليه؛ مطابقة الأجور / المحاسبة / التصريحات الاجتماعية |
| المخزونات | فارق بين المخزون الفعلي والمخزون المحاسبي، سرقة، مخزون متقادم | جرد فعلي عند نهاية السنة المحاسبية (المادة 5 من القانون 9-88) مع عدّ حضوري؛ ولوج مقيد إلى المخازن | تعليمات الجرد؛ بطاقات عدّ موقعة؛ بيان الفوارق ومعالجتها؛ لائحة المواد المنخفضة القيمة |
| الأصول الثابتة | أصل مفوت أو متلَف لا يزال مسجلاً في الأصول، تكلفة مسجلة كأصل ثابت | الإذن بالاستثمارات؛ ملف الأصول الثابتة مطابَق مع دفتر الأستاذ العام؛ جرد فعلي دوري | قرارات الاستثمار؛ الملف المطابَق؛ محضر الجرد؛ مبررات الإخراج |
| الإقفال | قيد يدوي غير مبرر، مخصص مغفل، فصل خاطئ للدورات المحاسبية (cut-off) | مراجعة القيود اليدوية وقيود نهاية السنة المحاسبية من طرف مستوى ثانٍ؛ قائمة مراجعة للإقفال | قيود الإقفال مع الوثيقة والتأشيرة؛ جدول المخصصات؛ ميزان مبرر حساباً بحساب |
بالنسبة إلى الأصول الثابتة، انظروا دليلنا حول الجرد الفعلي للأصول الثابتة؛ وبالنسبة إلى الإقفال، قائمة مراجعة الإقفال المحاسبي السنوي. وبالنسبة إلى الخزينة والمشتريات، يصنف الدليل نقص مساطر المراقبة الداخلية الملائمة ضمن عوامل فرص الغش؛ انظروا مقالنا حول تدقيق الغش بالمغرب.
ما يجب تذكره:
- جرد الأصول والخصوم مرة واحدة على الأقل في كل سنة محاسبية التزام قانوني (المادة 5 من القانون 9-88).
- تُحفظ الوثائق المثبتة لمدة عشر سنوات (المادة 22 من القانون 9-88).
البنية الصغيرة التي يتعذر فيها فصل المهام
يقر الدليل بذلك: ففي الكيانات الصغيرة، قد يحد العدد القليل من المستخدمين من فصل المهام ومن التوثيق المكتوب. والمراقبة الداخلية فيها «تنبثق في الغالب من بيئة المراقبة» (الفقرة 3.3.1).
ويضيف الدليل أن «المشاركة الفعلية للمالك المسير يمكن أن تخفف بعض المخاطر الناتجة عن نقص فصل المهام في كيان صغير؛ غير أن ذلك قد يزيد من مخاطر أخرى، مثل خطر الالتفاف على المراقبات» (الفقرة 5.3).
وعملياً، بوجود شخصين أو ثلاثة في المصلحة المالية، ضعوا مراقبات تعويضية:
- المسير يوقع، والمحاسبة تُعدّ. لا أداء دون توقيع شخص لم يقم بإدخال العملية.
- المسير يراجع ما لا يُعدّه. كشوف بنكية يتوصل بها مباشرة، وتسويات يؤشر عليها كل شهر، ولائحة التحويلات تُقارَن بالفواتير.
- الفوارق موثقة. المراجعة التي لا تترك أثراً مكتوباً لا تُعد دليلاً بالنسبة للمدقق.
- مراقبات المسير نفسها ظاهرة. بما أن خطر الالتفاف يرتفع، فإن العمليات التي يبادر بها بنفسه (التسبيقات، المصاريف، العمليات مع الأطراف ذات الصلة) تخضع لمصادقة موثقة، من طرف شريك أو من طرف المجلس بحسب تنظيمكم.
وبالنسبة إلى المدير المالي الذي يلتحق ببنية من هذا النوع، تأتي هذه النقاط الأربع قبل تحرير المساطر.
كيفية معالجة مواطن الضعف التي يرصدها المدقق
ما يبلغكم به المدقق
وفق الدليل (الفقرة 4.1)، قد تظهر أوجه قصور في أي مرحلة من مراحل المهمة. فإذا قُيّم قصور ما بأنه جوهري، وجب على المدقق أولاً مناقشته مع الإدارة، ثم إبلاغه كتابةً إلى الأشخاص المكلفين بالحكامة، في الوقت المناسب. ويُقدَّر الطابع الجوهري بالاجتهاد المهني، بحسب احتمال وقوع اختلال وحجمه المحتمل؛ وإذا كان الاختلال قد وقع، فبحسب أثره.
وإذا مسّ القصور سلوك المالك المسير نفسه أو كفاءته، فلا يوجد داخل الكيان مخاطَب من المستوى الملائم: ويتعين على المدقق حينئذ إعادة النظر في قدرته على مواصلة المهمة (الفقرة 4.1).
ما سينظر فيه المدقق في السنة الموالية
في الجزء المخصص للتوصيات، ينص الدليل على أن المدقق يمكنه أن يأخذ في الاعتبار الإجراءات التي اتخذتها الإدارة بشأن أوجه القصور المرصودة، وأن يتساءل على الخصوص «ما إذا كانت هذه الإجراءات قد طُبقت وكيف طُبقت»، وما إذا كانت وظيفة التدقيق الداخلي قد قيّمتها (الفقرة 5.3). وبالتالي سيُعاد الاطلاع على جوابكم على رسالة أوجه القصور.
أجيبوا كتابةً عن كل نقطة: الملاحظة، والإجراء المعتمد، والمسؤول، والتاريخ. وإذا استبعدتم توصية ما، فعلّلوا ذلك وبيّنوا المراقبة التعويضية.
خطة عمل في 90 يوماً: منهجية
المنهجية أدناه اقتراح للتنظيم، وليست شرطاً تفرضه المعايير.
| الفترة | الإجراءات | المُخرَج |
|---|---|---|
| الأيام 1 إلى 15 | تصنيف الملاحظات حسب الدورة وحسب الخطورة؛ مسؤول واحد لكل نقطة | جدول تتبع أوجه القصور |
| الأيام 16 إلى 30 | لكل دورة: الخطر، والمراقبة الرئيسية، والدليل المنتظر؛ التحقق من الحد المنصوص عليه في المادة 4 من القانون 9-88 | مصفوفة المخاطر والمراقبات |
| الأيام 31 إلى 60 | إرساء المراقبات الناقصة (حدود صلاحيات التوقيع، التسويات، مراجعة الأغيار، قائمة مراجعة الإقفال) | مساطر مختصرة، نماذج للتأشير |
| الأيام 61 إلى 75 | تنفيذ المراقبات على مدى شهر كامل | ملف أدلة الشهر الاختباري |
| الأيام 76 إلى 90 | مراجعة من طرف شخص مستقل عن الدورة؛ جواب مكتوب | جواب نقطة بنقطة، مؤرخ |
أعدّوا أدلتكم وفق صيغة المرحلة الرابعة من الدليل: من، وأين، وبأي وتيرة، وأي وثيقة (الفقرة 3.3.2). وجدول المهمة والوثائق المطلوبة مفصلان في مقالنا حول التحضير لتدخل مراقب الحسابات. ومراحل سير مهمة قانونية أو تعاقدية معروضة في صفحة التدقيق ومراقبة الحسابات.
نقاط الانتباه
- المسطرة ليست مراقبة. دون أثر للتنفيذ، لا قيمة للمراقبة بالنسبة للتدقيق (الفقرة 3.3.2 من الدليل).
- الحد المنصوص عليه في المادة 4 من القانون 9-88. فوق رقم معاملات سنوي قدره 10 000 000 درهم، يكون دليل التنظيم المحاسبي إلزامياً.
- الالتفاف من طرف الإدارة. يعوّض إشراف المسير نقص فصل المهام، لكنه يزيد من هذا الخطر (الفقرة 5.3).
- الشركات المدرجة في البورصة. تقدم لجنة التدقيق بانتظام إلى المجلس تقريراً عن ممارسة مهامها (المادة 106 مكررة من القانون 17-95).
أسئلة شائعة
هل يفرض قانونٌ نظاماً للمراقبة الداخلية على جميع الشركات المغربية؟
لا: لا القانون 9-88، ولا القانونان 17-95 و5-96 المتعلقان بالشركات، يفرضان نظاماً شاملاً على جميع الشركات. ويفرض القانون 9-88 التزامات تُعد جزءاً منه (الوثائق المثبتة، الجرد السنوي، الحفظ لمدة عشر سنوات، دليل التنظيم المحاسبي فوق رقم معاملات قدره 10 000 000 درهم، المادة 4). ويُسند القانون 17-95 إلى لجنة التدقيق في الشركات المدرجة في البورصة تتبع فعالية المراقبة الداخلية (المادة 106 مكررة).
لماذا يقيّم مراقب الحسابات مراقبتنا الداخلية؟
وفق معايير التدقيق الخاصة بالمقاولات الصغرى والمتوسطة (الفقرة 3.3.1)، يجب عليه الإلمام بها في جميع المهام لتقييم خطر الاختلالات الجوهرية وتصميم إجراءاته التكميلية. فإذا كانت المراقبات موثوقة، أمكنه اختبارها؛ وإلا اعتمد بقدر أكبر على الاختبارات الأساسية.
كيف يتم فصل المهام بوجود شخصين فقط في المصلحة المحاسبية؟
افصلوا على الأقل الإذن بالأداءات عن تنفيذها وعن تسجيلها، وأسندوا إلى المسير مراجعة التسويات ولوائح الأداءات. ويشير الدليل إلى أن المشاركة الفعلية للمالك المسير يمكن أن تخفف من نقص فصل المهام، مع زيادة خطر الالتفاف على المراقبات (الفقرة 5.3).
هل تكفي مسطرة مكتوبة بالنسبة للمدقق؟
لا. وفق الدليل (الفقرة 3.3.2)، لا قيمة بالنسبة للتدقيق لوصف موثق لمراقبات غير مطبقة أو لا تشتغل، ولا تكفي الاستفسارات الموجهة إلى الإدارة. ويلزم وجود أثر للمراقبة المنجزة: تأشيرة، تاريخ، فارق تمت معالجته.
ماذا نفعل بقصور جوهري رصده المدقق؟
يجب على المدقق أولاً مناقشته مع الإدارة، ثم إبلاغه كتابةً إلى الأشخاص المكلفين بالحكامة (الفقرة 4.1). أجيبوا نقطة بنقطة مع تحديد مسؤول وإجراء وتاريخ؛ ويمكن للمدقق أن يفحص ما إذا كانت هذه الإجراءات قد طُبقت وكيف طُبقت خلال المهمة الموالية (الفقرة 5.3).
اقرأ أيضاً:
