En resumen: La cotización mínima del artículo 144-I del Código General de Impuestos (CGI) 2026 (0,25 %, mínimo de 3 000 DH) se aplica a situaciones que el texto no regula palabra por palabra. La DGI ha resuelto siete: aportación, sucursal, subvenciones, cambio, tipos reducidos, fin de la exención y AIE.
Las reglas generales (ámbito, tipos, base, exención de 36 meses, comparación con el IS) se presentan en nuestro artículo de referencia sobre la cotización mínima IS 2026. Este artículo trata los casos particulares. Las respuestas citadas datan de 2001 a 2011: su razonamiento se contrasta con el CGI 2026, y las posiciones caducadas se señalan como tales.
Lo que dice el CGI 2026 sobre los puntos controvertidos
La base. El artículo 144-I-B del CGI toma el importe, sin IVA, de tres familias de ingresos, definidas por remisión al artículo 9-I:
| Elemento | Remisión | ¿En la base? |
|---|---|---|
| Cifra de negocios y otros ingresos de explotación | 9-I-A-1° y 5° | Sí |
| Ingresos de títulos de participación, diferencias positivas de cambio, intereses y otros ingresos financieros | 9-I-B-1°, 2° y 3° | Sí |
| Subvenciones de explotación | 9-I-A-4° | Sí |
| Subvenciones de equilibrio y otros ingresos no corrientes (donaciones) | 9-I-C-2° y 4° | Sí |
| Variación de existencias, inmovilizado producido, reversiones de explotación | 9-I-A-2°, 3° y 6° | No previstas |
| Reversiones financieras | 9-I-B-4° | No previstas |
| Ingresos por cesión de inmovilizado | 9-I-C-1° | No previstos |
| Reversiones de subvenciones de inversión | 9-I-C-3° | No previstas |
| Reversiones no corrientes | 9-I-C-5° | No previstas |
Los elementos «no previstos» quedan fuera de la base por interpretación a contrario: el artículo 144-I-B no los menciona.
Los tipos. El artículo 144-I-D fija tres tipos, introducidos por la ley de finanzas n.º 50-22 para 2023:
| Tipo | Operaciones previstas |
|---|---|
| 0,25 % | Régimen general |
| 0,15 % | Ventas, por empresas comerciales, de productos petrolíferos, gas, mantequilla, aceite, azúcar, harina, agua, electricidad y medicamentos |
| 4 % | Profesiones de los artículos 89-I-12° y 91-VI-1° ejercidas por personas sujetas al IR |
El mínimo es de 3 000 DH en el IS y de 1 500 DH en el IR, incluso sin cifra de negocios.
Las exenciones. El artículo 144-I-C prevé tres, y solo tres: las sociedades (salvo las concesionarias de servicio público) durante los 36 primeros meses siguientes al inicio de la explotación, y como máximo hasta los 60 primeros meses siguientes a la constitución; los contribuyentes del IR durante sus 3 primeros ejercicios; solo el mínimo en caso de cese temporal declarado (artículo 150 bis).
El exceso. El artículo 144-I-E solo autoriza la imputación de la cotización mínima sobre el IR. En el IS, no se prevé ninguna imputación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 (ley de finanzas n.º 70-15, artículo 8-II-12).
Tras una exención. Según el artículo 170-III, el ejercicio de referencia de los pagos a cuenta de las sociedades exentas de cotización mínima o totalmente exentas del IS (6-II-B) es el último ejercicio exento. Los pagos a cuenta se calculan sobre «el impuesto o la cotización mínima que se habrían devengado en ausencia de toda exención», a los tipos del ejercicio en curso.
Lo esencial:
- La base de la cotización mínima (artículo 144-I-B del CGI 2026) solo incluye los ingresos del artículo 9-I que nombra; las cesiones de inmovilizado y las reversiones quedan excluidas.
- Los tipos son del 0,25 %, 0,15 % y 4 % desde los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2023 (ley de finanzas n.º 50-22), con un mínimo de 3 000 DH en el IS.
- El artículo 144-I-C solo prevé tres exenciones: 36 meses (con el límite de 60 meses), 3 ejercicios en el IR, cese temporal para el mínimo.
- Desde los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2016, el exceso de la cotización mínima sobre el IS no es imputable en ningún ejercicio (artículo 144-I-E).
Lo que precisa la administración en sus notas circulares
Subvenciones de explotación y de equilibrio. La nota circular n.º 717 (2011) precisa que las subvenciones de explotación «se imputan al ejercicio en el que se perciben y se tienen en cuenta para el cálculo de la cotización mínima de dicho ejercicio» (p. 105). La misma regla se aplica a las subvenciones de equilibrio, incluidas en el ejercicio de su cobro (p. 112). Ambas posiciones siguen la letra del artículo 144-I-B.
Subvenciones de inversión. La NC 717 (p. 114-115) incluía en la base de la cotización mínima la fracción de subvención de inversión llevada al resultado de cada ejercicio. Sin embargo, el artículo 144-I-B del CGI 2026 no remite al artículo 9-I-C-3°, que se refiere a las reversiones de subvenciones de inversión. No se ha publicado ninguna posición administrativa posterior a 2011.
Los tipos de 2023. La nota circular n.º 733 (p. 77) describe la reforma: del 0,50 % al 0,25 %, del 0,25 % al 0,15 % para los productos básicos, del 6 % al 4 %, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2023. Los tipos del 0,75 % (LF 2019), 0,60 % (LF 2020) y 0,40 % (LF 2022), descritos por la NC 730 (p. 45-46), están derogados.
El ejemplo oficial de la NC 730. La NC 730 (p. 46) suma cifra de negocios sin impuestos, ingresos financieros y subvención de equilibrio: 2 500 000 + 300 000 + 1 200 000 = 4 000 000 DH de base. Los pagos a cuenta siguientes equivalen al 25 % de la cotización mínima exigible. El método sigue siendo válido; sus tipos están desfasados.
Exención total del IS. A propósito de la exención vinculada a la FIFA (artículo 6-I-A-36°, LF 2025), la nota circular n.º 736 (p. 54) «recordó que la exención total permanente en materia de IS da derecho a una exención total permanente en materia de cotización mínima». Esta regla es doctrinal: el artículo 144 del CGI no la codifica.
Ley de finanzas 2026. La nota circular n.º 737 (p. 5) no contiene ninguna medida nueva sobre la cotización mínima. Precisa (p. 50) que las cantidades distribuidas por los OPCC procedentes de los intereses percibidos se «consideran ingresos financieros imponibles» (artículo 9-I-B-3°, completado por la ley de finanzas n.º 50-25). Su inclusión en la base resulta de la remisión del artículo 144-I-B; la NC no lo dice expresamente.
Lo esencial:
- La NC 717 (2011, p. 105 y 112) incluye las subvenciones de explotación y de equilibrio en la base de la cotización mínima del ejercicio en que se perciben.
- La NC 717 (p. 114-115) incluía la fracción de las subvenciones de inversión; el artículo 144-I-B del CGI 2026 no remite al artículo 9-I-C-3°.
- La NC 736 (LF 2025, p. 54) recuerda que una exención total permanente del IS conlleva la exención total permanente de la cotización mínima; la regla no está codificada en el artículo 144.
- La ley de finanzas para 2026 no modifica la cotización mínima (NC 737, p. 5).
Los casos resueltos por la DGI
Las respuestas siguientes se emitieron a pregunta de un contribuyente, antes del CGI 2026. Una respuesta individual tiene un alcance orientativo para terceros; cada una se traslada al texto vigente.
Aportación de una empresa individual a una SARL nueva: exención de 36 meses concedida
Respuesta n.º 443 de 19/08/2011. Una persona física en régimen de resultado neto real aporta su patrimonio profesional a una SARL de nueva creación, en el régimen de aportación de la ley de finanzas para 2010. ¿Se beneficia la SARL de la exención temporal de las sociedades nuevas? La DGI admitió que sí.
Alcance. Respuesta individual, alcance orientativo. Traslado a 2026: el artículo 144-I-C-1° se refiere a «las sociedades» sin condición sobre el origen de los activos. El razonamiento sigue siendo trasladable, dentro del doble límite de 36 y 60 meses. El régimen de aportación de 2010 se ha modificado desde entonces: su artículo de la época no describe el derecho vigente.
Sucursal o nuevo establecimiento: sin segunda exención
Respuesta n.º 265 de 24/05/2011. Una sociedad creada en 2002 abre en 2008 una sucursal con la misma actividad, con una nueva inscripción en el impuesto profesional. ¿Nuevo periodo de exención? La DGI respondió que no. La exención cubre los 36 primeros meses siguientes al inicio de la explotación de la sociedad. Agotado ese periodo, los nuevos locales, establecimientos o sucursales no dan derecho a una segunda exención.
Alcance. Respuesta individual, alcance orientativo. Traslado a 2026: trasladable palabra por palabra al artículo 144-I-C-1°. En el IR, el artículo 144-I-C-2° excluye igualmente un nuevo periodo en caso de reanudación de la misma actividad.
Subvenciones y donaciones: explotación y no corriente en la base
Respuesta n.º 488/09 de 18/09/2008. ¿Qué subvenciones y donaciones entran en la base? Según la DGI, las que figuran en ingresos de explotación (subvenciones de explotación, artículo 9-I-A-4°) y/o en ingresos no corrientes (subvenciones de equilibrio y donaciones registradas en «otros ingresos no corrientes», artículo 9-I-C-2° y 4°).
Alcance. Respuesta individual, alcance orientativo. Traslado a 2026: la respuesta reproduce la letra del artículo 144-I-B del CGI 2026. El ejemplo oficial de la NC 730 (p. 46) incluye una subvención de equilibrio en la base. Las reversiones de subvenciones de inversión, no previstas por el texto de 2026 pero incluidas por la NC 717 (p. 115), siguen sin resolverse: la opción prudente es declararlas.
Diferencias de cambio: incluidas por su importe bruto
Respuesta n.º 67/07 de 26/01/2007. ¿Entran las diferencias positivas de cambio en la base por su importe bruto o netas de las pérdidas? La DGI tomó el importe bruto de las ganancias (artículo 9-I-B-2°), y no el saldo de ganancias menos pérdidas. La compensación solo se admite para determinar el resultado fiscal.
Alcance. Respuesta individual, alcance orientativo. Traslado a 2026: el artículo 144-I-B remite al artículo 9-I-B-2° sin deducción de gastos. Una sociedad que registra 150 000 DH de ganancias y 120 000 DH de pérdidas de cambio incluye 150 000 DH, y no 30 000 DH.
Tipos reducidos: interpretación estricta y desglose de la base
Respuesta n.º 72/07 de 26/01/2007. ¿Puede un vendedor de material de producción de electricidad solar aplicar el tipo reducido previsto para la Oficina Nacional de Electricidad (ONE)? La DGI respondió que no: la actividad no es la producción ni la distribución de energía. El tipo normal se aplica a toda la cifra de negocios sin impuestos. Los tipos reducidos se interpretan de forma estricta.
Traslado a 2026: el tipo normal era entonces del 0,50 %; es del 0,25 % desde la ley de finanzas para 2023 (artículo 144-I-D). La lista del tipo del 0,15 % se refiere a las «ventas» realizadas por «empresas comerciales» de los productos enumerados, entre ellos la electricidad.
Respuestas n.º 519 de 15/12/2003 y n.º 237 de 06/05/2001. Para un veterinario, la DGI desglosó la base por naturaleza de ingresos (honorarios al 6 %, medicamentos al 0,5 %). Para una harinera, aplicó el tipo reducido, entonces del 0,25 %, solo a la fracción «harina» de la cifra de negocios. El principio de desglose se traslada a los tipos del 0,25 % y 0,15 %; las cifras, no. En 2026, la harina tributa al 0,15 %, y el 0,25 % es el tipo normal.
Alcance. Respuestas individuales, alcance orientativo.
Fin de la exención: relación entre IS y cotización mínima, y pagos a cuenta
Respuesta n.º 606/08 de 01/12/2008. En el régimen de los exportadores entonces vigente (5 años de exención total y después el 17,5 %), la DGI respondió que (1) las sociedades totalmente exentas del IS se benefician de la exención total de cotización mínima durante el mismo periodo; (2) tras la exención, el ejercicio de referencia de los pagos a cuenta es el último ejercicio exento.
Alcance. Respuesta individual, alcance orientativo. Posición abandonada: el régimen de los exportadores fue derogado; no describe el derecho vigente. Traslado a 2026: el punto (1) sigue siendo una posición administrativa, confirmada en 2025 por la NC 736 (p. 54) para una exención total permanente, pero no codificada en el artículo 144. El punto (2) está codificado en el artículo 170-III, con los tipos del ejercicio en curso (ley de finanzas n.º 70-15 para 2016).
Respuesta n.º 208 de 07/05/2003. Para un exportador que pasaba de una exención total a una exención parcial, la DGI aplicó la misma regla: pagos a cuenta calculados según el impuesto o la cotización mínima que se habrían devengado sin exención. El artículo 170-III la recoge.
AIE: la cuota del miembro entra en su base
Respuesta n.º 221 de 30/04/2001 (recopilación IS 2000-2005, p. 17). La AIE no tributa como tal; sus miembros tributan por su cuota. La DGI añade: «La cuota de cada miembro en el resultado neto positivo de la agrupación se considera un ingreso accesorio o financiero que debe incluirse, en su caso, en la base de cálculo de la cotización mínima».
Alcance. Respuesta publicada por la DGI en su recopilación, emitida a pregunta de un contribuyente. Traslado a 2026: los artículos 2-I-7° y 8-V del CGI integran la parte de beneficios o pérdidas de la AIE en el resultado fiscal de los miembros. La respuesta n.º 196 de 24/04/2001, publicada en la misma página, se refiere a un régimen de vivienda extinguido y no trata la cotización mínima. El funcionamiento de la agrupación se detalla en nuestro artículo sobre la AIE en Marruecos.
Lo esencial:
- Respuesta de la DGI n.º 443 de 19/08/2011: la SARL nueva surgida de la aportación de una empresa individual se beneficia de la exención de 36 meses (artículo 144-I-C-1° del CGI 2026).
- Respuesta de la DGI n.º 265 de 24/05/2011: una sucursal abierta tras los 36 primeros meses de explotación de la sociedad no abre una segunda exención.
- Respuestas de la DGI n.º 488/09 de 18/09/2008 y n.º 67/07 de 26/01/2007: subvenciones de explotación, de equilibrio y donaciones no corrientes en la base; diferencias positivas de cambio por su importe bruto.
- Respuesta de la DGI n.º 72/07 de 26/01/2007: los tipos reducidos se interpretan de forma estricta; en 2026, el tipo normal es del 0,25 % y el reducido del 0,15 % (artículo 144-I-D).
Aplicación en 2026: ejemplo numérico
Hipótesis (ficticias). Sociedad comercial X, SARL sujeta al IS, ejercicio 2026 (1 de enero a 31 de diciembre), fuera de exención y sin cese temporal. Cifra de negocios sin impuestos de 8 000 000 DH, de los que 2 000 000 DH son ventas de azúcar y aceite; diferencias positivas de cambio de 150 000 DH y negativas de 120 000 DH; subvención de equilibrio de la sociedad matriz de 300 000 DH; cesión de inmovilizado por 500 000 DH; reversión de provisión financiera de 40 000 DH; resultado fiscal de 60 000 DH.
1. Base de la cotización mínima (artículo 144-I-B)
| Elemento | Tratamiento | Fundamento | Importe (DH) |
|---|---|---|---|
| Cifra de negocios sin impuestos, productos ordinarios | En la base, tipo del 0,25 % | 144-I-B; 9-I-A-1° | 6 000 000 |
| Cifra de negocios sin impuestos, azúcar y aceite | En la base, tipo del 0,15 % | 144-I-D; respuestas n.º 519 y n.º 237 | 2 000 000 |
| Diferencias positivas de cambio | Importe bruto, pérdidas no deducidas | 9-I-B-2°; respuesta n.º 67/07 | 150 000 |
| Subvención de equilibrio | En la base | 9-I-C-2°; respuesta n.º 488/09; NC 730 p. 46 | 300 000 |
| Ingreso por cesión de inmovilizado | Fuera de la base | 9-I-C-1° no previsto | 0 |
| Reversión de provisión financiera | Fuera de la base | 9-I-B-4° no previsto | 0 |
2. Cálculo de la cotización mínima y del impuesto devengado
| Paso | Cálculo | Importe (DH) |
|---|---|---|
| Fracción al tipo del 0,25 % | (6 000 000 + 150 000 + 300 000) × 0,25 % | 16 125 |
| Fracción al tipo del 0,15 % | 2 000 000 × 0,15 % | 3 000 |
| Cotización mínima total | Superior al mínimo de 3 000 DH | 19 125 |
| IS de régimen general (artículos 19-I-A y 247-XXXVII-A-1) | 60 000 × 20 % | 12 000 |
| Impuesto devengado 2026 (artículo 144-I-A) | El mayor de los dos importes | 19 125 |
| Exceso adquirido por el Tesoro (artículo 144-I-E) | 19 125 − 12 000 | 7 125 |
| Cada pago a cuenta 2027 (artículo 170-I) | 19 125 × 25 % | 4 781,25 |
Los cuatro pagos a cuenta de 2027 se abonan antes del final de los meses 3.º, 6.º, 9.º y 12.º.
Variante sin ningún ingreso. La misma sociedad sin cifra de negocios ni otro ingreso debe el mínimo de 3 000 DH, en un solo pago antes del final del 3.er mes del ejercicio (artículo 170-I). Si ha declarado un cese temporal (artículo 150 bis), queda exenta de ese mínimo (artículo 144-I-C-3°); el régimen de esa declaración se presenta en nuestro artículo sobre el cese temporal de actividad.
Variante de los límites de 36 y 60 meses. Una sociedad se constituye el 1 de enero de 2021 e inicia su explotación el 1 de julio de 2023. Los 36 meses de explotación vencen el 30 de junio de 2026, pero los 60 meses desde la constitución vencen el 31 de diciembre de 2025. La exención cesa, por tanto, el 31 de diciembre de 2025: el ejercicio 2026 queda íntegramente sujeto a la cotización mínima.
Lo esencial:
- En el ejemplo de 2026, una base de 8 450 000 DH desglosada entre el 0,25 % y el 0,15 % da una cotización mínima de 19 125 DH, superior al IS de 12 000 DH (20 %).
- Los 7 125 DH de exceso quedan adquiridos por el Tesoro (artículo 144-I-E del CGI 2026) y cada pago a cuenta de 2027 asciende a 4 781,25 DH (artículo 170-I).
- La exención del artículo 144-I-C-1° termina en el primero de los dos límites: 36 meses de explotación o 60 meses desde la constitución.
Puntos de atención
- Sin crédito de cotización mínima en el IS. La antigua imputación sobre los 3 ejercicios siguientes ya no existe (artículo 144-I-E). La suerte de los créditos generados antes de 2016 no está resuelta por los textos.
- Tipos desfasados. El 0,50 % de 2007, el 0,25 % «harina» de 2001, el 0,60 % y el 0,40 % y el 6 % de las profesiones liberales ya no se aplican.
- Subvenciones de inversión. Cuestión no resuelta (texto de 2026 frente a NC 717 p. 115); la opción prudente es declararlas en la base.
- Inicio de la explotación. El artículo 144 no lo define. La única definición administrativa (NC 717 p. 68: primer acto de aprovisionamiento o primera prestación) se refiere a otro régimen, derogado.
- Fin de los 36 meses a mitad de ejercicio. El CGI no dice si la cotización mínima se prorratea o se debe por todo el ejercicio: la cuestión no está resuelta por los textos.
- Exención parcial del IS. Solo la exención total está resuelta, por la administración (respuesta n.º 606/08, NC 736 p. 54). El efecto de una deducción o de un tipo reducido no está resuelto.
- Fusión, escisión, transformación. Su efecto sobre el cómputo de los 36 meses no está resuelto por ninguna fuente; solo lo está la aportación de una empresa individual a una sociedad nueva (respuesta n.º 443).
- Dividendos y cantidades distribuidas por los OPCC. Los ingresos del artículo 9-I-B-1° y 3° entran en la base según la letra del texto, aunque disfruten de una deducción del 100 % en el IS. Ninguna posición administrativa lo confirma expresamente para la cotización mínima.
- Ganancias inmobiliarias. El 3 % del artículo 144-II es otra cotización mínima, propia de las ganancias inmobiliarias en el IR.
- Recargos. El artículo 184 calcula los recargos sobre la cotización mínima cuando esta supera los derechos, o cuando una declaración fuera de plazo o incompleta arroja un resultado nulo o negativo.
Lo esencial:
- En Marruecos, el exceso de la cotización mínima sobre el IS queda definitivamente adquirido por el Tesoro desde los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2016, conforme al artículo 144-I-E del CGI 2026.
- Las respuestas de la DGI de 2001 a 2011 citan tipos desfasados: en 2026 solo se aplican el 0,25 %, el 0,15 % y el 4 % (artículo 144-I-D, ley de finanzas para 2023).
- El prorrateo a mitad de ejercicio, la definición del inicio de la explotación y el efecto de una fusión o escisión no están resueltos por los textos.
Preguntas frecuentes
¿Tiene derecho a la exención de 36 meses una SARL creada para recibir la aportación de la empresa individual de su fundador?
Sí. En una respuesta n.º 443 de 19/08/2011, la DGI admitió que la sociedad nueva surgida de la aportación disfruta de la exención temporal de cotización mínima. El artículo 144-I-C-1° del CGI 2026 vale para las sociedades sin condición sobre el origen de los activos: 36 meses desde el inicio de la explotación, hasta 60 meses desde la constitución.
¿La apertura de una sucursal o de un nuevo establecimiento reinicia la exención?
No. En una respuesta n.º 265 de 24/05/2011, la DGI consideró que la exención cubre los 36 primeros meses de explotación de la propia sociedad. Una vez agotado ese periodo, los nuevos locales, establecimientos o sucursales no dan derecho a una segunda exención (artículo 144-I-C-1° del CGI 2026).
¿Entran las subvenciones en la base de la cotización mínima?
Sí las subvenciones de explotación, las subvenciones de equilibrio y las donaciones registradas como ingresos no corrientes (artículo 144-I-B del CGI 2026, respuesta n.º 488/09, NC 717 p. 105 y 112). Las reversiones de subvenciones de inversión no están previstas en el texto de 2026, mientras que la NC 717 p. 115 las incluía: la cuestión no está resuelta.
¿Hay que compensar las diferencias positivas y negativas de cambio para calcular la cotización mínima?
No. En una respuesta n.º 67/07 de 26/01/2007, la DGI tomó las ganancias de cambio por su importe bruto: las pérdidas no se deducen de la base de la cotización mínima. La compensación solo opera para el resultado fiscal. El artículo 144-I-B del CGI 2026 remite a las ganancias de cambio del artículo 9-I-B-2°.
Si la cotización mínima supera el IS, ¿se puede recuperar el exceso en los años siguientes?
No. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 (ley de finanzas n.º 70-15), el artículo 144-I-E del CGI solo prevé la imputación de la cotización mínima sobre el IR. En el IS, el exceso de la cotización mínima sobre el impuesto calculado queda definitivamente adquirido por el Tesoro.
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