En resumen: En Marruecos, una provisión por crédito dudoso solo es deducible si se interpone un recurso judicial en los 12 meses siguientes al mes de su constitución (artículo 10-I-F-2° del Código General de Impuestos (CGI) 2026). El crédito solo pasa a pérdida definitiva tras agotar las vías de ejecución, con reversión de la provisión.
El tema sigue tres etapas: provisión al cierre, cancelación del crédito, reversión de la provisión. La DGI precisó el paso a pérdida en dos respuestas, de 22/03/2010 y de 15/01/2025. El IVA depende del régimen de la empresa (cobro o débitos).
Las reglas generales se tratan en nuestro artículo pilar sobre las provisiones deducibles en el IS; este artículo se limita a los créditos de clientes.
Qué dice el CGI 2026 sobre los créditos dudosos
La provisión: artículo 10-I-F-2°
La ley dispone que las provisiones son deducibles cuando se constituyen «para hacer frente bien a la depreciación de elementos del activo, bien a gastos o pérdidas aún no realizados que acontecimientos en curso hacen probables». El artículo 10-I-F-2° del CGI 2026 exige que esas pérdidas estén «claramente precisadas en cuanto a su naturaleza» y permitan «una evaluación aproximada de su importe».
El tercer párrafo se refiere directamente a los créditos: «La deducibilidad de la provisión por créditos dudosos está condicionada a la interposición de un recurso judicial en un plazo de doce (12) meses siguientes al de su constitución.» La nota circular n.º 717 (tomo 1, p. 160, nota 84) fecha esta regla: se aplica a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2006. Antes, el recurso debía preceder a la deducción.
La provisión figura en el artículo 10-I-F, «las dotaciones de explotación»: la dotación por créditos de clientes es una dotación de explotación.
El destino de la provisión: párrafos 4 y 5, artículo 232-VIII-5°
Las provisiones que reciben «un empleo no conforme a su destino o quedan sin objeto» se «reintegran al resultado de dicho ejercicio». A falta de regularización por la sociedad, «la administración procede a las rectificaciones necesarias» (artículo 10-I-F-2°, párrafo 4).
Según el párrafo 5, «toda provisión constituida irregularmente, registrada en la contabilidad de un ejercicio no prescrito, debe, cualquiera que sea la fecha de su constitución, reintegrarse en el resultado del ejercicio en que se contabilizó indebidamente».
Si ese ejercicio está prescrito, el artículo 232-VIII-5° del CGI 2026 prevé que «la regularización se efectúa en el primer ejercicio del periodo no prescrito». Esta regla procede del artículo 8 de la Ley de Finanzas n.º 38-07 para 2008.
La pérdida y la reversión: artículos 9 y 10
Cada asiento tiene su lugar en el CGI 2026:
| Operación | Artículo del CGI 2026 | Naturaleza |
|---|---|---|
| Dotación a la provisión por crédito dudoso | Art. 10-I-F-2° | Dotación de explotación, deducible si se interpone recurso judicial |
| Pérdida por crédito incobrable ligada a la actividad corriente, de carácter habitual | Art. 10-I-E | Otro gasto de explotación |
| Pérdida por crédito que ha resultado incobrable, de carácter no corriente | Art. 10-III-B | Otro gasto no corriente |
| Reversión de la provisión de explotación | Art. 9-I-A-6° | Reversión de explotación (ingreso imponible) |
| Reversión no corriente | Art. 9-I-C-5° | Ingreso no corriente |
| Cobro de un crédito ya saldado como pérdida | Art. 9-I-C-4° | Otro ingreso no corriente |
El artículo 11 del CGI 2026, que enumera los gastos no deducibles, no contiene ninguna disposición sobre créditos dudosos o incobrables.
El IVA: lo que contiene el texto y lo que no contiene
La palabra «incobrable» (irrécouvrable) no aparece en ningún lugar del CGI 2026; «créditos dudosos» solo figura en el artículo 10-I-F-2°.
La ley dispone que el hecho imponible del IVA es «el cobro total o parcial del precio» (artículo 95, párrafo 1). Por opción, la empresa pasa al régimen de débitos: el débito «coincide con la facturación o la inscripción contable del crédito» (artículo 95, párrafo 2). Para la diferencia entre ambos regímenes, véase nuestro artículo sobre el hecho imponible y la exigibilidad del IVA.
Los artículos 106 a 114 no prevén ninguna imputación ni devolución del IVA correspondiente a un crédito incobrable. Las regularizaciones del artículo 104-II se refieren a la variación de la prorrata y a la falta de conservación del inmovilizado, no a los créditos impagados.
Puntos clave:
- En Marruecos, la provisión por crédito dudoso solo es deducible si se interpone un recurso judicial en los 12 meses siguientes al de su constitución (artículo 10-I-F-2° del CGI 2026, ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2006).
- La reversión de una provisión de explotación por crédito de cliente es un ingreso de explotación (artículo 9-I-A-6° del CGI 2026), no un ingreso no corriente.
- Una provisión irregular vinculada a un ejercicio prescrito se regulariza en el primer ejercicio no prescrito (artículo 232-VIII-5° del CGI 2026, Ley de Finanzas n.º 38-07 para 2008).
- El CGI 2026 no contiene ningún mecanismo expreso de recuperación del IVA de un crédito incobrable (artículos 95 a 114).
Qué precisa la administración: la nota circular n.º 717
La nota circular n.º 717 de abril de 2011 sigue siendo la doctrina de base, válida en su conjunto sobre este tema. Solo se impone una adaptación: sus remisiones al «5.º párrafo del artículo 10 (I-F-2°)» para los ejercicios prescritos (p. 159 y 160) corresponden en 2026 al artículo 232-VIII-5°.
Las condiciones de la provisión (p. 157-159)
La administración precisa cuatro condiciones:
- la pérdida provisionada debe ser deducible en sí misma;
- debe estar claramente precisada, lo que supone la individualización del elemento del activo, y ser evaluable;
- debe tener su origen en el ejercicio, apreciándose la probabilidad al cierre;
- la provisión debe registrarse efectivamente en la contabilidad (condición de forma, p. 158-159).
El plazo de 12 meses y su inicio (p. 160-161)
La nota circular n.º 717 incluye los «créditos dudosos o litigiosos» entre las provisiones por depreciación admitidas. Precisa que «las sociedades deben, en los doce (12) meses siguientes al de la constitución de la provisión: bien anular la provisión que ha quedado sin objeto antes de que expire dicho plazo; bien ejercer las acciones judiciales oportunas».
El inicio se fija en la p. 161: «El cómputo del plazo de doce (12) meses comienza a partir del mes siguiente a aquel en que se constituyó la provisión». Una provisión dotada en diciembre de 2026 abre un plazo que va de enero a diciembre de 2027.
Provisión utilizada, sin objeto o irregular (p. 107, 159-160)
La administración distingue tres situaciones:
- provisión utilizada conforme a su objeto: la pérdida se contabiliza y la provisión se reintegra hasta el importe del gasto; el eventual exceso queda sin objeto (p. 159);
- provisión que ha quedado sin objeto: el ejemplo oficial es «el cobro de un crédito que había sido objeto de una provisión por crédito dudoso»; la provisión se reintegra al resultado del ejercicio (p. 159);
- provisión irregular desde el origen: reintegro en el ejercicio en que se contabilizó indebidamente; provisión desviada de su objeto: reintegro en el ejercicio de la desviación (p. 160).
Las provisiones de explotación que han quedado sin objeto «se reintegran al resultado de explotación» (p. 107).
La pérdida y el cobro posterior (p. 113, 144, 167-168)
Según la nota circular n.º 717 (p. 167-168), «las pérdidas derivadas de la anulación de créditos reconocidos definitivamente incobrables, debidamente justificados y de carácter no corriente son deducibles». Las pérdidas de carácter habitual, ligadas a la actividad corriente, forman parte de los otros gastos de explotación (p. 144).
Si un crédito saldado como incobrable se cobra más tarde, «su importe constituye un elemento imponible de ese ejercicio» (p. 113, «Cobros de créditos saldados»).
El IVA (tomo 2, p. 89)
En la sección dedicada al régimen de opción (débitos), la nota circular n.º 717 (tomo 2, p. 89) indica: «Al ser la contabilidad el medio de prueba de derecho común de los comerciantes, procede admitir que los créditos son incobrables cuando se cargan, con justificantes, en la cuenta de gastos no corrientes.»
Este pasaje define un criterio de incobrabilidad, sin extraer consecuencia alguna para el IVA ya ingresado. Ninguna nota circular anual de 2019 a 2026 (n.º 729 a 737) trata de los créditos dudosos o incobrables.
Puntos clave:
- El plazo de 12 meses para el recurso judicial comienza el mes siguiente a aquel en que se constituyó la provisión (nota circular n.º 717, tomo 1, p. 161).
- La provisión por crédito dudoso debe referirse a un crédito individualizado, evaluable y efectivamente contabilizado (nota circular n.º 717, p. 158-159).
- La DGI admite la deducción de las pérdidas por créditos «reconocidos definitivamente incobrables y debidamente justificados» (nota circular n.º 717, p. 167-168).
- Un crédito saldado y luego cobrado es imponible en el ejercicio del cobro (nota circular n.º 717, p. 113).
Los casos resueltos por la DGI: cancelación y PV de carence
Respuesta n.º 140 de 22/03/2010: agotar las vías de ejecución
Pregunta. ¿A partir de cuándo puede cancelarse como incobrable un crédito dudoso provisionado?
Respuesta. En su respuesta n.º 140 de 22/03/2010, la DGI admitió la cancelación definitiva solo tras agotar los procedimientos judiciales y ejecutar las resoluciones de los tribunales. La cancelación va acompañada de la reversión de la provisión. Las diligencias deben respetar los procedimientos y plazos legales.
Alcance. Respuesta posterior al CGI de 2007; el tercer párrafo del artículo 10-I-F-2° no ha cambiado desde entonces: se traslada tal cual a 2026. Su contenido se conoce por fichas de editores de 2012, sin acceso al texto original.
Esas fichas añadían comentarios de la práctica, que no son la posición de la DGI: prescripción del crédito y certificado de abogado considerados insuficientes, regla criticada para las clientelas dispersas (agua, electricidad).
Respuesta de 15/01/2025: el acta de carencia (PV de carence)
Pregunta. Una sociedad provisionó un crédito, interpuso un recurso en los 12 meses y obtuvo una sentencia favorable que se ejecutó. El agente judicial constata la desaparición jurídica del deudor, sin bienes embargables, y levanta un acta de carencia (procès-verbal de carence). ¿Puede cancelarse el crédito?
Respuesta. En una carta de 15/01/2025, la DGI respondió que «si se han agotado todas las diligencias necesarias … y el acta de carencia ha acreditado la imposibilidad de cobro de las sumas adeudadas, los créditos en cuestión pueden cancelarse, con la reversión de la provisión correspondiente ya constituida». Añadió que «la administración fiscal conserva el derecho de control si nuevos elementos permiten establecer la posibilidad de cobro».
Alcance. Respuesta individual, de alcance indicativo para los demás contribuyentes. Confirma la respuesta de 2010 y admite el PV de carence levantado tras una sentencia ejecutada como prueba del agotamiento de las vías de cobro. El derecho de 2026 no ha cambiado desde entonces: sigue siendo aplicable.
El PV de carence sin sentencia previa y la liquidación judicial del deudor no están resueltos por los textos.
Para los bancos, la nota circular n.º 669 sobre el régimen fiscal de la actividad bancaria añade a las condiciones del artículo 10-I-F-2° el respeto de las reglas de concesión de créditos y fichas técnicas por crédito.
Puntos clave:
- En su respuesta n.º 140 de 22/03/2010, la DGI solo admite la cancelación de un crédito dudoso tras agotar los procedimientos judiciales y ejecutar las resoluciones, con reversión de la provisión.
- En una respuesta individual de 15/01/2025, la DGI admitió que un PV de carence levantado tras una sentencia ejecutada justifica la cancelación del crédito, sin perjuicio de su derecho de control.
- Un PV de carence sin sentencia previa no está resuelto ni por el CGI 2026 ni por las respuestas de 2010 y 2025.
Aplicación en 2026: ejemplo numérico de un crédito de 120 000 DH
Hipótesis. Venta de bienes al tipo normal del 20 % (artículo 99-A): 120 000 DH con IVA, es decir, 100 000 DH sin IVA y 20 000 DH de IVA. Factura de 15/03/2026, sin cobro alguno. Cierre el 31/12/2026.
Ningún texto fija la base de la provisión (sin IVA o con IVA). El ejemplo sigue una lógica económica, no resuelta por los textos: base sin IVA en el régimen de cobro, ya que el IVA nunca se devengó; base con IVA en el régimen de débitos, ya que el IVA se ingresó con la facturación.
| Etapa | Ejercicio | Asiento | Régimen de cobro | Régimen de débitos | Fundamento |
|---|---|---|---|---|---|
| 1. Provisión al cierre | 2026 | Dotación de explotación | 100 000 DH | 120 000 DH | Art. 10-I-F-2° |
| 2. Plazo del recurso judicial | 2027 | De enero a diciembre de 2027 | — | — | Art. 10-I-F-2° párr. 3; NC 717 p. 161 |
| 3. Recurso interpuesto, sentencia ejecutada, PV de carence | 2028 | Pérdida por crédito incobrable | 100 000 DH | 120 000 DH | Art. 10-III-B; NC 717 p. 168 |
| 3 bis. Mismo ejercicio | 2028 | Reversión de la provisión | 100 000 DH | 120 000 DH | Art. 9-I-A-6° |
| Efecto neto en el resultado fiscal 2028 | 2028 | Pérdida − reversión | 0 | 0 | — |
| 4. IVA del crédito | 2026-2028 | IVA devengado o ingresado | 0 (nunca exigible) | 20 000 DH ingresados, recuperación no prevista | Art. 95 |
| 5. Cobro tardío de 120 000 DH | 2029 | Cobro de crédito saldado | 100 000 DH imponibles + IVA de 20 000 DH exigible | 120 000 DH imponibles | NC 717 p. 113; Art. 9-I-C-4°; Art. 95 |
Lectura.
- Sin recurso en plazo. La provisión no es deducible (artículo 10-I-F-2°, párrafo 3). El CGI no la califica expresamente de «constituida irregularmente». El ejercicio de reintegro en caso de inacción no está resuelto por los textos. Si el ejercicio correspondiente está prescrito, el artículo 232-VIII-5° remite al primer ejercicio no prescrito.
- 2028. El efecto neto es nulo: el ahorro fiscal se obtuvo en 2026, mediante la provisión.
- IVA en el régimen de débitos. Los 20 000 DH ingresados en 2026 no son objeto de ninguna imputación ni devolución prevista por el CGI 2026; la nota circular n.º 717 (tomo 2, p. 89) solo fija el criterio de incobrabilidad. El punto no está resuelto.
- 2029. El cobro es un ingreso imponible de 2029 y, en el régimen de cobro, el hecho imponible del IVA de 20 000 DH. La DGI se reserva un derecho de control si el cobro vuelve a ser posible (respuesta de 15/01/2025).
Puntos clave:
- Para una provisión constituida al cierre del 31/12/2026, el recurso judicial debe interponerse entre enero y diciembre de 2027 (artículo 10-I-F-2° del CGI 2026; nota circular n.º 717, p. 161).
- El año de la cancelación, la pérdida por crédito y la reversión de la provisión (artículo 9-I-A-6°) se compensan: el efecto neto en el resultado fiscal es nulo.
- En el régimen de cobro, el IVA del 20 % de un crédito nunca cobrado nunca es exigible (artículos 95 y 99-A del CGI 2026).
- Ningún texto fija si la provisión se calcula sin IVA o con IVA.
Puntos de atención en caso de inspección
- El inicio del plazo. «Siguientes al de su constitución» significa a partir del mes siguiente a la constitución (nota circular n.º 717, p. 161), no a partir de la fecha de constitución.
- La naturaleza del recurso. Un recordatorio amistoso o un requerimiento no son un recurso judicial. El texto exige «la interposición de un recurso judicial».
- La cancelación prematura. Una sentencia obtenida no basta: hace falta su ejecución y el agotamiento de las vías de cobro, o un PV de carence levantado tras una sentencia ejecutada. De lo contrario, la pérdida se reintegra y solo la provisión sigue admitida.
- La prescripción del crédito y el certificado de abogado. No presentarlos como posiciones de la DGI: son comentarios de editores de 2012.
- El fundamento de la reversión. Artículo 9-I-A-6° para una provisión de explotación; 9-I-C-5° para las reversiones no corrientes; 9-I-C-4° para los cobros de créditos saldados.
- Los ejercicios prescritos. Las remisiones de la nota circular n.º 717 al «5.º párrafo» del artículo 10-I-F-2° se leen en 2026 como remisiones al artículo 232-VIII-5°.
- El IVA. Ningún texto del CGI 2026 organiza una «recuperación del IVA de créditos incobrables».
- La respuesta de 15/01/2025. Es una respuesta individual, no una nota circular.
El derecho de control reservado por la DGI justifica un expediente por crédito (factura, recordatorios, recurso, sentencia, actas de ejecución y de carencia). El desarrollo de una inspección se describe en nuestro artículo sobre el control fiscal en Marruecos.
Puntos clave:
- Un requerimiento o un recordatorio amistoso no sustituyen al recurso judicial exigido por el artículo 10-I-F-2° del CGI 2026.
- Un crédito cancelado antes de la ejecución de la sentencia expone al reintegro de la pérdida; solo la provisión sigue admitida.
Preguntas frecuentes
¿Es siempre deducible una provisión por crédito dudoso?
No. El artículo 10-I-F-2° del CGI condiciona su deducción a la interposición de un recurso judicial en los 12 meses siguientes al mes de su constitución. La nota circular n.º 717 (p. 158) exige además un crédito individualizado, un importe evaluable y un asiento contable efectivo. Un simple recordatorio o un requerimiento no bastan.
¿Cuándo puede darse de baja un crédito como pérdida definitiva?
Tras agotar los procedimientos judiciales y ejecutar las resoluciones de los tribunales. Es la posición de la DGI en su respuesta n.º 140 de 22/03/2010. La cancelación del crédito va acompañada de la reversión de la provisión constituida. Una sentencia obtenida pero no ejecutada no basta para justificar la cancelación.
¿Basta un PV de carence?
Sí, si sigue a una sentencia ejecutada y acredita la imposibilidad de cobro. La DGI lo admitió en una respuesta individual de 15/01/2025, de alcance indicativo para los demás contribuyentes. El crédito se cancela con reversión de la provisión. La administración conserva su derecho de control si nuevos elementos muestran que el cobro es posible.
¿Qué ocurre si el cliente paga después de la cancelación?
La cantidad cobrada es un ingreso imponible del ejercicio del cobro (nota circular n.º 717, p. 113; ingreso no corriente, artículo 9-I-C-4° del CGI). En el régimen de cobro, ese cobro es también el hecho imponible del IVA (artículo 95): el IVA se devenga en ese momento.
¿Puede recuperarse el IVA de un crédito incobrable?
En el régimen de cobro, el IVA nunca se devengó sobre un crédito nunca cobrado (artículo 95, párrafo 1). En el régimen de débitos, el CGI 2026 no prevé ningún mecanismo expreso de imputación o devolución del IVA ya ingresado. Este punto no está resuelto por los textos.
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